侯卓：个人所得税反避税规则的制度逻辑及其适用 | 武汉大学学报（哲学社会科学版）202106
内容提要：个税规避行为种类多元，难以提炼，且与企业避税相互交织，与节税、逃税之间的界限模糊，长期以来不受立法规制。税务机关运用经济观察法、类型化观察法调整个税规避行为，存在正当性方面的瑕疵。新个人所得税法引入两项特别反避税规则和一项一般反避税规则，但基本照搬《企业所得税法》规定，针对性有限。修法引入反避税规则后，应妥善处理其与下位规范的分工、与《企业所得税法》及《税收征收管理法》的协同。税务机关运用反避税规则时应谦抑克制，坚持主客观相统一并适当强化对主观因素的观照，进而在避税行为的认定标准、认定程序、举证责任与证明标准、规则内部关系四个层面，准确理解和适用法律，弥合制度与实践之间的罅隙。
关键词：《个人所得税法》；反避税规则；实质课税；税收法定；《企业所得税法》；《税收征收管理法》；个税规避行为；税收优惠
创新点：1.研究素材新，论文全面梳理了实践中的各类个税规避行为，并且注意对相关案例作系统检索，从而使研究过程和结论都建立在扎实的基础之上；2.研究观点新，论文中部分观点较具创新性，比如对个人所得税法为何在过去长期未纳入反避税规则的剖析，对个税反避税规则和其他制度关系的揭示等；3.对于制度实践具有较强的指引价值，在个人所得税法修改后，学界已有对个税反避税规则照搬企业所得税法规则的批评，本文在这一点上也有论述，但更重要的是，论文在明确提出“制度供给不足”的命题后并未止步于此，而是进一步探讨了在此背景下，税务机关应如何准确地理解和适用法律，这对于实践很有助益，而且，税法领域普遍存在“框架式立法”的现象，在既有粗疏规则的条件下如何正确适用法律，这方面的研究十分有必要，也是目前学界相对欠缺的，在此意义上，本文的研究还具有方法论层面的启迪价值。
目次
一、个税规避的行为类型
二、个税反避税规则入法前的替代机制
三、个税反避税规则的入法路径
四、制度供给不足条件下的规则适用
我国《个人所得税法》（以下简称《个税法》）在2018年进行了较大幅度的修改，于第8条确立反避税规则。但从2019年新法施行后的情况看，个人所得税反避税规则（以下简称个税反避税规则）虽是借鉴企业所得税反避税规则而来，但适用频率远低于后者，而实践中个税规避的情形却并不鲜见，甚至在绝对数量上要远超针对企业所得税的规避行为。这引人思考，究竟是个税反避税规则设计不善，还是税务机关对新规则的把握不透彻，诱发前述现象？
实践中的个税规避行为五花八门，通过梳理财税主管部门颁布的相关规范性文件、梳理涉及个税规避的案例或事例可知，其包括但不限于六种类型。
第一类是变换身份避税，其大致有四种做法。一是选择成为不同税收管辖权下的纳税人。二是设法取得特定民事身份。三是在自然人和企业间切换身份。根据现行税法，个人独资企业不缴纳企业所得税，由其投资人就经营所得缴纳个税。四是利用特定企业组织形式。现行税制中，特定企业组织形式以避税的空间。
第二类是选择纳税地点避税。其表现形式是，纳税人在税制单一、税率偏低、政策宽松的避税地设置离岸信托或设立离岸公司，通过对应归属于纳税人的利润不作分配或减少分配、利用非居民纳税人身份间接转让中国境内企业股权等方式避税。
第三类是利用受控个人独资企业、合伙企业避税，其常见形式有三种。一者，混同生活消费与生产经营费用。二者，投资者利用对个人独资企业、合伙企业的控制，让企业不遵循独立交易原则收取或支付价款、费用。三者，虚增投资合伙人，藉此分解投资者所获分配利润，并重复利用扣除额以缩小税基。
第四类是混同公司人格与大股东、高管人格避税，混同的表现有四种。首先，个人费用公司化，由公司承担大股东、高管的消费性支出。其次，假装向公司借款。纳税人就股息、红利所得须缴纳20%的个税，有大股东或高管为避税，以借款名义从公司获得资金并长期占用，或者提供非法票据甚至根本不提供任何票据便违规冲销，实际上是从公司取得股息、红利。再次，不当利用股票期权。最后，利用转让股票所得的税制差异。
第五类是利用收入安排避税。一是切换所得类型，纳税人可在工资薪金与劳务报酬、利息间切换所得类型以降低税负。二是横向分解收入，也即把一笔收入分解成适用个税部分和不适用个税部分，以缩小税基。三是纵向分解收入。这既可以是将一笔收入在一个纳税年度内作分解，从而多次扣除费用以缩小税基，也可以是将部分收入以技术手段延迟至其他纳税年度实现，从而获得延迟纳税的利益。
第六类是低报计税依据避税。实务中，有纳税人通过低报房屋交易价格、出租价格和股权转让价格等方式缩小税基，尽可能少缴个税。
（一）反避税规则长期不被纳入《个税法》的原因
《个税法》在过去长期未见反避税规则，其根源可追溯到个税规避行为的三方面特质。
第一，个税规避手段多元，难以在法律层面进行类型化。较之企业所得税避税行为的定型化特质，个税规避行为种类繁多，相互间缺乏可通约的核心意涵。
第二，个税规避多借助企业实施，专门规制的紧迫性被认为有限。从前文对避税手法的梳理可发现，许多个税规避行为依托企业展开。这包括但不限于变换身份避税中利用特定企业组织形式的手法、利用受控个人独资企业或合伙企业避税、混同公司人格与股东或高管人格避税等，其余避税手法也常涉及企业。
第三，个税规避行为与逃税、节税的界限模糊，立法反避税的难度较大。理论上，避税与逃税的区别是：避税属于形式合法、实质背离立法目的之脱法行为，逃税则是违法行为；避税发生在纳税义务成立前，逃税则发生在纳税义务成立后。避税与节税的区别则在于纳税人获得税收利益是否符合税法目的。
（二）税务机关的因应方案
2018年以前，税务机关运用经济观察法和类型化观察法间接开展个税反避税工作。
经济观察法也称实质课税法，是在解释税法或认定课税事实时，以经济视角探求交易过程或状态的实质，以平等把握税负能力，实现税收公平。类型化观察法则是指依据一般生活经验，凝练类型化标准，对个案的事实关系进行评价。第一，若纳税人申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由，税务机关可核定股权转让收入，无须证明纳税人存在避税的主观意图；第二，纳税年度内个人投资者从其投资企业借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营，税务机关可对其未归还的借款征收个税；第三，税务机关核定应税房屋计税价格时，并非针对每一套房屋单独评估，而是在一定区域范围内对房地产进行估价分区，使同一分区内的房地产具有相似性，然后在每个分区设定标准房地产并确定其价值，再利用楼幢、楼层、朝向等调整系数，最终得出应税价格。
2018年修改《个税法》时正式确立了反避税规则，但其所面对的个税规避类型多元等情形与先前别无二致，这某种程度上使立法者制定规则时选择秉持一种谨慎、克制的立场。有限的制度革新也意味着《个税法》之外的制度资源在反避税实践中仍然扮演重要角色，各类制度的整合融通便很有必要。
（一）《个税法》引入反避税规则的必要性
由微观视角观之，虽然税收规范性文件有不少涉及个税反避税，但也只能为税务机关的行为提供部分规范依据，在文件未涵盖的场域，可能出现税务机关行为的正当性受纳税人质疑进而被法院否定的情况。由宏观视角观之，我国当前的税制结构中，间接税比重远高过直接税，其税负易转嫁，且根据资本优越原理，税负转嫁多由经济强势主体转予弱势主体，故此种税制结构难以充分发挥分配调节功能。
（二）《个税法》上的规则框架
立法的类型化减轻了税务机关的证明责任，可如果类型化失当却会侵犯纳税人权利。与此同时，由于部分避税行为与节税界限模糊，出于保护纳税人税收筹划权利的考虑，立法更应持谦抑立场。一旦特别反避税规则明确规制某一行为，税务机关面对此类情形时便失去回旋余地，一般反避税规则相应在立法环节回避了争议，使执法实践更富弹性。
2018年修改《个税法》纳入两项特别反避税规则和一项一般反避税规则时，部分彰显立法者的克制态度。一方面，特别反避税规则基本照搬《企业所得税法》的规定，且覆盖面十分有限。另一方面，一般反避税规则同样在表述上直接借鉴《企业所得税法》相关规定，将“不具有合理商业目的”和“获取不当税收利益”分别作为避税行为的主观和客观构成要件。
（一）发挥两项原则的指引作用
在具体规则不足之际，准确择定反避税执法原则的必要性愈发凸显。概言之，谦抑原则和主客观相统一的原则应被贯穿于反避税执法的全过程。
谦抑原则要求税务机关面对一项交易安排时，须将尊重、肯定纳税人的私法形成自由作为逻辑起点。谦抑并非放纵，从平衡国家与纳税人利益的角度出发，对于显然反常规、迂回曲折、多重反复等极不自然的行为，仍应施以反避税调整。比如前文曾述及新西兰税法限制纳税人向配偶、民事关系伴侣或事实伴侣支付报酬，其缘由不难想见：支付报酬的行为同配偶或伴侣的亲密属性实在格格不入。
主客观相统一的原则要求税务机关判定避税行为时须兼顾纳税人的主观意图和客观行为。个税反避税实践中应注意避免两类常见误区。一是限缩纳税人能主张的正当理由，要么是在缺乏明确规则指引时便不认可纳税人的主张。二是对纳税人自证清白须达到的程度提出过高要求，主观标准在认定避税时虽为辅助标准，但也不能缺位，个税反避税执法可考虑在现有基础上适当放宽正当理由的认定标准。
（二）优化四个维度的执法实践
在明确原则的基础上，准确、合理适用个税反避税规则，须处理好认定标准、认定程序、举证责任与证明标准、规则内部关系等四方面的问题。
首先，在认定标准方面，从经济实质的角度把握合理商业目的。以不具有合理“商业”目的界定主观意图在个税领域不甚合理，其潜在地扩张了被认定避税行为的范围。
其次，在避税认定过程中强化程序的正当性。既往的个税反避税工作过于注重交易安排的经济效果，一旦纳税人取得一定标准以上的税收利益，税务机关便可直接采取反避税措施，再加上对主观要件的关注不够，都导向一种高度简化的避税认定程序。
再次，合理配置举证责任及相应的证明标准。纳税人所负有的证明其交易安排具有合理商业目的的义务，也应属于广义上协力义务的一种，如未履行不当然导向其行为不具有合理商业目的的结论。
最后，准确理解一般反避税规则和特别反避税规则的关系。新《个税法》照搬《企业所得税法》的表述，同样有多种可能的解释，前述试行办法的思路应该一体贯彻于个税层面，但其条文所明确的适用对象是企业，建议针对《个税法》已纳入反避税规则的现状，修改该办法，使其辐射范围延展至自然人。
·庆祝中国共产党建党100周年·
1.全面从严治党促进法治中国建设的理论逻辑与实践路径
作者：李少文（中共中央党校<国家行政学院>政法教研部）
内容提要：党的十八大以来，全面依法治国与全面从严治党相互影响。全面从严治党贯彻法治逻辑，在加强党的领导和坚持管党治党方面采取一些法治化措施，形成了法治中国建设的新进路。从实践路径上看，一方面，全面从严治党增强党领导法治建设的权威，影响全面依法治国的深度和广度，从而提升其治理效能，并在推动党的领导制度化、法治化等方面与全面依法治国有共同要求。另一方面，全面从严治党完善党内法规体系，坚持依规治党，实现党内法治，并发挥外溢法治功能。此外，全面从严治党与全面依法治国实现了衔接协调，表现为全面从严治党遵循法治标准，以宪法法律作为依据，在维护政党权威时确立了法制权威。全面从严治党构成法治中国建设的新进路，这是中国特色社会主义法治体系和法治道路的鲜明特征，是习近平法治思想的突出特色和原创性贡献。
关键词：国家治理；全面从严治党；全面依法治国；习近平法治思想；依规治党；宪法工程；党内法规
论文创新点：本文立足于党的十八大以来全面从严治党和全面依法治国的实践，系统分析了理论界忽视的一个问题，即中国共产党推进全面从严治党的实践活动对于法治中国建设有什么样的积极正面影响。本文提出“全面从严治党是法治中国建设的新进路”这一新判断、新命题。围绕着这个新命题，文章分析了全面从严治党通过加强和改进党的领导，为法治中国建设提供了坚强领导力量，通过依规治党扩展了法治中国建设领域，以及通过贯彻法治逻辑与全面依法治国实现衔接协调。本文具有较强的现实关怀，通过细致严密分析，揭示了全面从严治党这一党的实践活动所产生的全面政治效果，特别是对于法治具有的正面功能，消除了一些误解和错误认识，也揭示了全面依法治国在新时代的全新表现。
【法学研究】
2.野生动物禁食立法的法理省思和立法建议
作者：曹炜（中国人民大学法学院、中国法学会环境资源法学研究会）
内容提要：基于立法活动的特殊性，野生动物禁食立法应当遵循以下要求：一是尽量使用解释、填补、续造等方法延续旧法的生命，加强与其他立法的衔接；二是选择合适的规制手段和规制环节，以降低法律实施成本；三是将道德判断和法律判断相分离，避免道德判断穿透规范体系；四是兼顾弱势群体利益，减轻立法对相关主体的不利影响。依据上述要求，《野生动物保护法》修改时应当将禁止食用范围限制为所有野外自然生长繁殖的野生动物以及没有合法来源的人工繁育和饲养的野生动物；将规制重心置于捕猎、运输、经营等前端环节，规定国益诉讼条款并且允许合理先占；对以残忍的、令人不适的方式食用野生动物的行为进行处罚；将已经形成疫病防控体系的陆生野生动物尽快纳入《国家畜禽遗传资源目录》，对没有形成疫病防控体系的陆生野生动物停止繁育和养殖，但是要对有证养殖和无证养殖区别对待。
关键词：禁食野生动物；野生动物养殖；《野生动物保护法》；公共卫生；公共安全；法政策；动物福利立法
论文创新点：本文的创新点之一是立场上的创新，即强调在《野生动物保护法》修订过程中应以规范主义为基础，同时结合国家保护野生动物和人体健康的政策需要，通过更新立法理念和运用立法技术实现对规范主义和功能主义的调和。本文的创新点之二是提炼出《野生动物保护法》修订所涉及的几个法理问题，系统阐述立法机关修订立法如何避免影响法的安定性、立法机关如何维护法的效率，立法机关如何处理法与道德的关系以及立法机关如何保护少数群体利益，并在此基础上提出相应的立法建议，实现了理论与实践相结合。本文的创新点之三是在法理分析基础上，提出明确界定禁止食用野生动物范围、建立野生动物国益诉讼、对虐待野生动物作出规定、制定将野生动物列入《国家畜禽遗传资源目录》的认定办法以及对有证养殖和无证养殖区别对待等立法建议，这些建议均是由笔者首次提出。
3.个人所得税反避税规则的制度逻辑及其适用
作者：侯卓（中南财经政法大学法学院）
内容提要：个税规避行为种类多元，难以提炼，且与企业避税相互交织，与节税、逃税之间的界限模糊，长期以来不受立法规制。税务机关运用经济观察法、类型化观察法调整个税规避行为，存在正当性方面的瑕疵。新个人所得税法引入两项特别反避税规则和一项一般反避税规则，但基本照搬《企业所得税法》规定，针对性有限。修法引入反避税规则后，应妥善处理其与下位规范的分工、与《企业所得税法》及《税收征收管理法》的协同。税务机关运用反避税规则时应谦抑克制，坚持主客观相统一并适当强化对主观因素的观照，进而在避税行为的认定标准、认定程序、举证责任与证明标准、规则内部关系四个层面，准确理解和适用法律，弥合制度与实践之间的罅隙。
关键词：《个人所得税法》；反避税规则；实质课税；税收法定；《企业所得税法》；《税收征收管理法》；个税规避行为；税收优惠
论文创新点：1.研究素材新，论文全面梳理了实践中的各类个税规避行为，并且注意对相关案例作系统检索，从而使研究过程和结论都建立在扎实的基础之上；2.研究观点新，论文中部分观点较具创新性，比如对个人所得税法为何在过去长期未纳入反避税规则的剖析，对个税反避税规则和其他制度关系的揭示等；3.对于制度实践具有较强的指引价值，在个人所得税法修改后，学界已有对个税反避税规则照搬企业所得税法规则的批评，本文在这一点上也有论述，但更重要的是，论文在明确提出“制度供给不足”的命题后并未止步于此，而是进一步探讨了在此背景下，税务机关应如何准确地理解和适用法律，这对于实践很有助益，而且，税法领域普遍存在“框架式立法”的现象，在既有粗疏规则的条件下如何正确适用法律，这方面的研究十分有必要，也是目前学界相对欠缺的，在此意义上，本文的研究还具有方法论层面的启迪价值。
4.突发公共危机治理中的风险沟通模式——基于专家知识与民众认知差异的视角
作者：肖梦黎、陈肇新（华东理工大学法学院、法律社会学研究中心，华东师范大学法学院）
内容提要：专家与民众之间存在风险认知差异，这极有可能影响风险沟通中各主体间的相互信任。公共决策需要专家来协助处理突发公共危机中的新型风险，若民众对专家的管控逻辑认识不足或存在偏差，就容易降低民众对公共决策机构的信任。为提升政府决策的科学性，需重构突发公共危机治理中的风险沟通模式。新型风险沟通模式要求我们在突发公共危机治理中，首先要重视专家与民众认知方面存在的差异，将系统性知识、经验性知识、隐性知识与直觉性知识等知识类型纳入双向沟通中。其次，政府决策要以科学计算为前提， 借助“商谈—建构”范式来吸收不同群体的观点，强调彼此间的论证与说服，在增进理解的同时寻求可兼容的共识，建立批判性的信任。最后，政府机构在面对风险事件时，应妥善处理专家与风险决策者的双重身份，赋权专业化机构，积极引导公众的风险认知，提升公众对专家知识乃至公共决策机构的信任。
关键词：突发公共事件；风险沟通模式；风险感知；专家知识；公众参与；网络舆情；风险社会学
论文创新点：1.研究视角新，在治理突发公共危机的研究中，以风险沟通为着手点，特别关注专家与民众对风险认知的差异，与这种差异引发的信任危机。从风险社会学与法律社会学的角度出发，将突发公共危机中的风险沟通进一步结构化为政府、专家与民众三方主体间平衡认知冲突和促进共识生成的动态机制。2.研究结论新，在风险沟通过程的制度化中，不同主体秉持的知识类型需要相互吸纳、互为补充。这种新型的风险沟通范式致力于鼓励行政机关积极作为，决策者在严格遵守程序规则的情况下，可豁免一定的实体责任。这种模式追求一种“被容忍的共识”和“批判性的信任”，关注专家群体的双重角色问题，实现专业机构的赋权与重塑。
《武汉大学学报（哲学社会科学版）》为双月刊，由创办于1930年的《国立武汉大学社会科学季刊》发展而来，是我国最早出版的学报之一。《武汉大学学报（哲学社会科学版）》一直是CSSCI核心期刊，2012年获得国家社科基金第一批资助，2013年获得“湖北十大名刊成就奖”，2014年获得国家社科基金资助期刊考核“优秀”，2017年、2015年获得全国“百强社科期刊”。
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责任编辑 | 李妍靓
审核人员 | 董倩 张文硕
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