【探讨】土地使用权转让，无法取得发票咋缴税
某工业企业S公司2014年通过出让方式取得位于该市产业园的甲工业地块，支付土地出让金650万元。2018年5月，S公司拟与Q公司合作开发甲地块。根据合作协议，S公司需先将甲地块由工业用地转变为商业用地，在此过程中，S公司补交土地出让金10500万元。而后，S公司将甲地块评估作价14000万元投资设立H项目公司。
S公司将土地作价投入到H项目公司，涉及土地使用权的转让。对于转让土地使用权的增值税缴纳，应适用10%的增值税税率。《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三条规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
缴税观点有争议
就本案中S公司缴税问题，产生如下争议：
观点一：S公司虽然是一般纳税人，但由于所拥有的甲地块，初始取得时间在2016年4月30日之前。按照财税〔2016〕47号文件规定，可以选择以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。这里的原价应包括S公司2010年取得土地使用权时缴纳的土地出让金650万元和2018年补交的土地出让金10500万元。即：
S公司应缴纳增值税：（14000-650-10500）×5%=142.5（万元）。
观点二：虽然S公司拥有甲地块的初始取得时间在2016年4月30日之前，但在2016年4月30日之后发生了土地用途的变更，补交了土地出让金。因此，S公司转让土地使用权应缴纳的增值税要分两段计算。第一阶段当该土地还是工业用地时，可以按财税〔2016〕47号文件规定选择差额5%的征收率缴税；第二阶段由于2018年5月改变了土地用途，补交的土地出让金，不可以按财税〔2016〕47号文件执行，需要全额按10%的税率计算增值税销项税额。由于S公司投资时的评估价只有一个价款，需要按土地用途进行合理拆分。本案例中，14000万元可以拆分为工业用地评估价3500万元和商用地转让价格10500万元。
第一阶段应缴纳增值税：（3500-650）×5%=142.5（万元）。
第二段应确认增值税销项税额：10500×10%=1050（万元）。
观点三：虽然S公司对甲地块的初始取得时间是在2016年4月30日之前，但2018年5月该地块已经由工业用地转为商业用地。根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十八条规定，土地使用者需要改变土地使用权出让合同规定的土地用途的，应当征得出让方同意并经土地管理部门和城市规划部门批准，依照本章的有关规定重新签订土地使用权出让合同，调整土地使用权出让金，并办理登记。因此，土地用途变更应属于土地的重新出让。因此，该案中S公司取得城镇土地使用税的时间应重新计算，即2018年5月。S公司将变更用途后的土地使用权投资转让不符合财税〔2016〕47号文件的有关规定，不能差额按5%的征收率计算缴纳增值税。由于S公司是增值税一般纳税人，应直接以转让价款1400万元（14000×10%）计算土地使用权转让的销项税额。
问题的恰当处理
上述三个观点的不同，实际是目前转让土地使用权的增值税政策缺陷所造成的。营改增后，土地使用权转让也纳入增值税的征税范围，但由于出让方式限制，取得土地使用权的无法取得增值税专用发票。对一般纳税人来说，转让出让方式取得的城镇土地使用税无法进行正常的增值税进项税额抵扣。对于房地产开发企业，缴纳增值税出台了专门的规定，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应土地价款后的余额计算销售额。但对于非房地产企业或是直接转让土地使用权，目前增值税中却没有类似的政策。
因此，笔者建议，在当前以票抵税的增值税大环境下，对转让土地使用权的增值税政策进一步优化。允许转让城镇土地使用税的一般纳税人在计算增值税时，将支付国土部门的土地出让金进行进项税额抵扣，或是房地产开发企业销售自行开发的房地产项目可以进行销项税额的抵减，从而保证增值税抵扣链条的完整性。在当前的政策条件下，本案例也应考虑纳税人的实际情况从宽处理，既然S公司甲地块的取得是在2016年4月30日之前，应允许选择简易征收的纳税人在计算销项税额时全额抵减取得土地使用权的原价，包括初始出让金和后续土地改变用途补交的土地出让金。
作者：傅斌，南京银城房地产开发有限公司
来源：中国税务报
责任编辑：于燕 (010)61930093
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