【正坤说税】“善意取得”已明确，“善意开具”应当如何定性？
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根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）、《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）等规定，对于“善意取得”的虚开发票的定性和处理已经非常明确了。不过，截止至目前，还没有任何一个文件提到“善意开具”这种情形。但在实践中这种情形又是真实存在的，我们应当如何处理呢？
案件基本情况
卡车司机李某以B公司的名义，向A石油公司提出要购买大批量的成品油。A公司要求李某某提供开票的审核资料，于是李某某就提供了B公司的营业执照、税务登记证、危险品经营许可证等资料的复印件。A公司经审核认为，B公司具备从事成品油经营的能力和资格，同意销售。此时李某提出，公司的转账程序比较麻烦，内部审批程序时间较长，希望直接通过其个人账户款与A公司完成交易。A公司同意了李某的意见。然后双方按照一般的销售流程，李某付款给A公司， A公司给B公司开具提货单，李某拿着B公司的提货单自行安排车辆前往油库提货。
后经多方查实，李某是从事成品油零售的个人，其从A公司购买成品油之后，转售给当地渔民等不需要发票的客户。然后李某以开票金额3%的价格，将其骗取的发票非法对外销售。
本案中，从李某手中购买虚开发票的是C公司，这是一家专门从事发票倒卖的皮包公司。李某某和C公司，为了骗取A公司开具出发票，他们向A公司提供了实际上属于岛内某成品油销售企业B公司的资料。但李某在提供资料时，将资料中的纳税识别号篡改成C公司的了。这样，李某就从A公司骗取到购货人是B公司，但对应识别号属于C公司的真实发票。由于当时的发票认证系统还存在漏洞，只能识别发票中的数字信息，不能识别汉字信息。所以，C公司拿到了这种识别号与公司名称不相符的违规发票之后，还是可以实现申报抵扣。
A公司一直未发现实情，它在销售完成后，依法进行了纳税申报并缴纳了税款。
日后，C公司案发被司法机关处理。法院的判决书上作出如下描述，“C公司在与A公司没有实际交易的情况下，取得了A公司开具的成品油发票，……C公司的行为构成虚开发票”。同时，稽查局又去B公司调查取证，确认B公司与A公司之间也不存在实际业务往来。
问题：A公司的行为是否构成虚开？
稽查意见
根据《发票管理办法》第二十二条第二款第一项的规定“为他人开具与实际经营业务情况不符的发票”，稽查局认定A公司的行为构成虚开发票。依据《发票管理办法》第三十七条的规定，对A公司处以50万元的罚款，并依法移送司法机关。
稽查局作出上述处罚，基于以下三点理由：
1.根据法院判决书和对B公司外调资料可以证明，实际购货人是李某，既不是B公司、也不是C公司，因此A公司开出这张发票的行为，在客观方面符合虚开的特征。
2.A公司存在两项过错：一是未充分审核交易对象提供材料的真实性；二是未按照财务管理的规定，对大额现金交易走公对公账户。
3.国家税款遭受巨额损失。
案件分析
笔者认为，在本案中，A公司的开票行为不应当认定为虚开增值税专用发票的行为。理由如下：
1.A公司不具有虚开的主观故意。对于A公司而言，业务真实发生，相关交易款项已经收讫，货物真实发出，并依据税法的有关规定开具发票，进行纳税申报。也就是说，A公司完全就没有实施虚开行为的动机和主观故意，也不可能从虚开行为中获得非法利益。在案件中，A公司是被欺骗、被利用的受害方。
2.A公司没有深入调查交易对象的权利和义务。A公司已经对李某某提供的材料做了形式审核，其基本义务及已完成。法律既没有赋予A公司深入调查的权利，也没有规定A公司有深入调查的义务。以此认定A公司具有过错，违背了“法律不强人所难”的基本原理。
3.A公司接受李某某私人账户支付的大额现金，虽然违反了中国人民银行《现金管理实施办法》的规定，但根据过错责任的原则——“有过错才有责任；有什么样的过错，就应当承担什么样的责任”，不能在该行为未违反税法、发票管理办法等规定的情况下，按照虚开发票对A公司进行定性和处罚。
4.税务机关的发票认证系统存在一定的漏洞也是导致“善意开具”的原因之一。税务机关发票认证系统存在的漏洞导致无法准确识别公司名称与识别号不符，也是出现此种现象的重要原因。
5.从已有证据看，李某和B公司之间已经成立表见代理关系。由于李某和B公司之间已经成立表见代理关系，从A公司的角度看，其与B公司之间的民事法律关系已经成立，也就意味着A公司销售给B公司石油的事实是被法律承认的。因此，税法不能无视民事法律关系而简单地认定A公司存在虚开发票行为。
综上，虽然李某某和C公司勾结串通，隐瞒交易真相，但是按照稽查局取得的证据材料，A公司真实、完整地履行了交易行为，并开具出与交易行为相符的发票。所以，A公司的行为属于“善意开具”，不构成虚开发票行为。
作者：张珽，国家税务总局海南省税务局
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