【正坤说税】把虚开发票入账扣除，是否构成虚开？
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根据《发票管理办法》第二十二条第二款的规定，“虚开发票”可以分为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。但现实远比规定更加复杂，以下案例就是一个关于虚开发票几种情形的集中展示。
案件基本情况
甲公司是一家在M市从事家具生产和销售的企业。某年，甲公司前往N市采购原材料，从该地乙公司购进了一批原材料。双方签订合同，约定货物由甲公司组织安排车辆前往指定地点提货，当场验收，确认产品合格后付款，然后乙公司再开具发票。合同实际履行时，甲公司付完款，乙公司借口开票的办理人员出差，要求延迟开票。过几日之后，甲公司收到了乙公司提供给他的发票，该发票的货物名称、金额、日期等内容都与实际经营情况是相符的，但是发票的开具方却是丙公司。甲公司跟乙公司交涉未果，就用了这张发票入账，并作为税前扣除凭证进行了纳税申报。
稽查意见
甲、丙的行为都构成虚开；乙的行为不构成虚开。甲明知交易对象是乙，却接受了丙的发票，构成让他人为自己虚开；丙明知没有和甲发生业务，却给甲开具了发票，构成为他人虚开；乙并没有开具发票的行为，虽然提供了一张虚开发票，但并不存在把甲介绍给丙或者把丙介绍给甲的情况，所以不构成虚开。
案件分析
本案涉及三个主体行为性质的认定，按照先易后难的顺序进行分析，结果如下：
第一，最容易被认定为虚开的是丙公司。因为丙公司在没有和甲公司发生业务的前提下，为甲公司开具了一张发票，属于“为他人开具与实际经营业务情况不符的发票”，而且属于无货虚开。
第二，比较难认定的是乙公司。乙公司有发生业务，却拒绝开具发票，而是提供了一张属于第三方丙公司的发票。可以确定，乙公司没有开具行为。那他是否属于《发票管理办法》第二十二条第二款第三项的“介绍虚开”情形是定性的关键。
有意见认为，目前并没有证据证明乙公司有居间介绍行为。持该意见的理由，和稽查局的理由是一样的，即乙公司不存在介绍行为。
我认为这种意见不能成立，因为这种观点没有准确把握“介绍”的定义。由于发票管理的行政法规和刑事法律都没有对“介绍”作出更具体的表述，我们可以借用《汉语词典》对“介绍”的解释。按照《汉语词典》的解释，“介绍”有三种含义：（1）沟通使双方相识或发生联系；（2）引入、推荐；（3）使了解。在本案例中，乙公司的行为是一种引入、推荐行为，且这种行为使甲公司和丙公司发生联系。所以，乙公司的行为已经构成“介绍虚开”。
第三，最大的争议在于甲公司的行为定性。甲公司明知是与业务不符的违规发票，被动接受且主动作为扣除凭证使用，是否属于“让他人为自己虚开”存在争议。
有一种意见认为，“让他人为自己虚开”，并不是必须存在让他人开具发票的明示。“让”的含义既包括主动作为，比如指使他人开票；也包括容许或听任的行为，比如接受他人提供的发票。因此，甲公司明知这票和真实业务不符，但仍然受让，并作为扣除凭证，应当认定为虚开。
但本作者并不支持这种观点。我认为，本案当事人有“受让非法发票”的故意，但不具有“让他人为自己虚开发票”的故意。比如，张三在路边等人的时候，挡住了后面李四的去路，着急赶路的李四就推开张三，导致张三跌落人行道，被一辆飞驰而来的摩托车撞伤。李四虽然是故意推开张三的，但很难就因此就认定李四有伤害张三的故意。所以，应当结合客观行为来判断行为人的主观故意状态。结合案情具体分析如下：
第一，甲公司的行为不符合“让他人为自己开具”的客观形式。“让”，应当是一种主动的、积极的意思表示。甲公司在本案中受让发票明显是一种被动的、消极的行为。
第二，甲公司不具有让他人为自己虚开的动机。甲公司有真实的采购业务，它理所应当取得乙公司给他开具的合法合规的发票，它不具备让乙公司为自己虚开的动机。
第三，甲公司和丙公司之间未发生联系。虽然发票是丙公司开具，但却是乙公司提供给甲公司的。因此，甲公司和丙公司之间不存在任何直接的联系，也就不可能存在甲公司让丙公司虚开发票的情况。
综上，笔者认为，甲公司的行为属于明知非法取得的发票而受让，应当按照《发票管理办法》第三十九条第一款第二项规定进行处罚，“有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的。”
作者：张珽，国家税务总局海南省税务局
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