【探讨】竞得法院拍卖资产 替被拍卖方缴的税能否列支？
核心观点
文章认为，买受人取得法院拍卖资产需替资产出售人承担的税费，根据会计制度和税收法律法规有关规定，是一种捆绑支出，是实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，应允许其作企业所得税税前列支处理。
近期发生的一起网络司法拍卖案例，将与拍卖资产捆绑在一起的税费负担能否作税前扣除问题凸显出来，值得重视，笔者试从多角度分析求解。
事件：司法拍卖资产买受人代为承担税费
前不久，Y公司参加某县人民法院在淘宝网司法拍卖网络平台上举办的拍卖活动，通过公开竞价，以最高价拍得位于该县某工业区的一户非正常企业的1号厂房，成交价为5120万元。
有关此次拍卖，法院发布公告规定：拍卖成交，买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的执行裁决书、协助执行通知书及拍卖成交确定书，自行至相关管理部门办理标的物权变更手续。办理过程中涉及买卖双方过户所需承担的一切税费（包括但不仅限于企业所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、出证金以及房地产交易中规定缴纳的各种费用），以及有可能存在的物业费、水电费等欠费，均由买受人自行承担。具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询，与拍卖人无涉。
Y公司在办理拍卖资产过户时，依照该公告规定代替被拍卖厂房的企业缴纳了企业所得税、土地增值税、增值税、城建税、教育费附加、农村教育费附加、印花税和水利建设基金等税费，合计512万元。
争执：有关税费支出能否作税前扣除处理
拿到税票，Y公司发现上面显示有关税费的缴纳单位是被拍卖厂房的企业。
“这显然与实际情况不符。”作为有关税费的实际负担人，Y公司财务人员感到“冤得慌”。研究有关规定后，Y公司财务人员将上述512万元税费支出作为公司购入法院拍卖资产的计税基础，作了企业所得税税前列支处理。
然而，对此处理，主管税务机关有工作人员不予认同，认为按照有关规定，有关税费的缴纳主体是被拍卖厂房的企业，税票上即是这样体现的，尽管实际缴纳主体是Y公司。如果Y公司将这些税费支出作企业所得税税前扣除，会造成票据上的不一致。
但Y公司不接受这样的说法，双方陷入争执。
思考：从三个角度梳理分析本案争议问题
针对这个问题，笔者认为，可以从以下三个角度探寻究竟。
角度一：基于取得固定资产计价会计处理规定的思考
《企业会计制度》第二十七条规定，固定资产在取得时，应按取得时的成本入账。取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而缴纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。
《企业会计准则第4号——固定资产》第七条规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。第八条规定，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
从上述会计制度和会计准则规定来看，本案中法院拍卖资产买受人代出售企业承担的税费，为拍卖规则设定的买受人的必须支出，构成买受人取得有关固定资产的成本，买受人为此已发生现金流出，因此，会计上可以将有关税费计入相关拍卖资产的价值。
角度二：类比捆绑或组合销售政策规定的思考
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。其实质是将企业买一赠一的销售金额分解成商品销售收入和赠送商品销售收入两部分，各自对应相应的成本来计算应缴纳的企业所得税。
例如，某企业采取买一赠一形式促销，销售A商品，赠送B商品。A商品售价不含税（公允价值）为1000万元，成本700万元；B商品不含税价格（公允价值）50万元，成本30万元。该企业“买一赠一”商品销售收入和成本如何确认？其中，A商品的销售收入为952万元（1000÷1050×1000），对应成本700万元；B商品的销售收入为48万元（50÷1050×1000），对应成本30万元。通过该买一赠一式销售，名义上企业只收了A商品的1000万元，但因所赠送B商品的营业额已计入A商品的1000万元之内，B商品和A商品的成本均可作为成本作企业所得税税前扣除。
《财政部 国家税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知》（财税〔2004〕215号）第一条规定，电信企业采用捆绑销售方式提供的话机或其他有价物品、有价通信卡等支出，应作为商业折扣或成本费用允许在税前扣除。
可见，上述有关买一赠一、捆绑销售的规定，明确了捆绑销售所赠送商品（物品）可列支费用或成本的问题。同理，购买方对买一赠一或捆绑组合购进的商品（物品），可按付出的代价计入计税基础。
由于被法院拍卖资产企业往往是非正常企业，上述案例中，法院拍卖公告明确指出，被拍卖资产的税费由竞买人承担，与拍卖人无涉，以免事后买受人向出售人追索税费。于被拍卖资产企业而言，这实际上是一种捆绑销售；于竞买人而言，则是一种捆绑购进行为。对于买受人代为承担的有关捆绑税费支出，应参照财税〔2004〕215号文件和国税函〔2008〕875号文件的有关精神，允许其作企业所得税税前列支。
角度三：基于企业所得税法及其实施条例规定的思考
企业所得税法实施条例第五十八条规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。这些规定明确了税前扣除的三个基本条件，即支出的真实性、相关性、合理性。
对照来看，本案例中，Y公司是为取得拍卖资产，按约定支付了本应由被拍卖资产企业承担的税费，支付已实际发生，且已取得税票等票据。而且，这些支出与Y公司购入资产直接相关，其不承担有关捆绑税费就不可能竞买成功。此外，这些支出也具有合理性，因为考虑到需要承担有关捆绑税费，Y公司在竞标时相应降低了竞投价格。
可见，Y公司的有关税费支出符合企业所得税法及其实施条例有关税前扣除的条件，应允许其作税前扣除处理。
根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，对于税法不明确的支出，也可按企业财务会计规定处理。该公告第八条指出：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”
值得一提的是，票据合法性的一般性原则要素之一是，票据单位名称要同入账单位一致。但本案中，Y公司代被拍卖资产企业缴纳了税费，得到票据上显示的缴纳单位却不是Y公司。面对这种不一致，笔者认为可以将法院作出的有关处理作为特别事项，使票据合法性的一般性原则具有特殊性，将Y公司的有关票据涉税处理合法化。
综上所述，Y公司为取得拍卖资产按约定代为被拍卖资产企业承担的税费，应允许其作企业所得税税前扣除。
（本文刊发于《中国税务报》2019年8月6日B3版， 作者：邹昌达 傅志成，作者分别为浙江省武义县会计学会会长、武义县税务局干部，本文仅代表作者个人观点）
相关研讨
司法拍卖 买方承担转嫁税费风险多
核心观点
本文认为，司法拍卖中，买方替卖方承担税费的约定条款存在法律风险，可能会导致买方对有关事项的税务处理出现错误甚至导致合同最终无法执行，建议法院不约定税费转嫁条款，而税务机关则应与法院建立联动工作机制来保障有关税费的缴纳入库。
CFP图
一段时间以来，司法拍卖中的涉税处理问题备受关注，笔者这里想结合《中国税务报》2019年8月6日B3版刊登文章《竞得法院拍卖资产 替被拍卖方缴的税能否列支？》，重点谈谈有关买方替卖方所承担交易税费的处理风险。
这篇文章就司法拍卖中买方替卖方负担的税费能否税前列支作了分析，认为这些税费属于买方购买拍卖资产的捆绑支出，是买方实际发生的与其取得收入有关的、合理的支出，应允许买方税前列支。笔者同意这个结论，但认为有关论证理由值得商榷，另外这类交易的税务处理还需注意其他风险。
交易税费转嫁条款是价格约定条款的一部分
司法拍卖中约定转嫁的交易税费如何作税务处理？这需要先分析有关负担条款的税法含义。
一项交易协议的达成，最重要的条款之一是交易价格的约定。司法拍卖中，在交易各方约定转嫁卖方税费负担的情况下，买方在其法定纳税义务之外替卖方承担的税费，实际构成交易价格的一部分。
例如，一项不动产交易，适用增值税征收率为5%，双方约定买方需支付100万元，增值税按法律规定负担。这种情况下，买方按约定向卖方支付的100万元为含增值税价格，不含增值税价格为100万元÷(1+5%)=95.24万元，买方需要负担的增值税税款为95.24万元×5%=4.76万元。卖方应向买方开具价税合计为100万元的发票。
再比如，交易事项同上例，但双方约定增值税由买方另行负担。这种情况下，买方按约定向卖方支付的100万元为不含增值税价格。买方应另行负担的增值税税款为100万元×5%=5万元，含增值税价格为100万元×（1+5%）=105万元，卖方应向买方开具价税合计为105万元的发票。
增值税是价外税，用增值税举例计算有关实际成交的含增值税价格相对简单，如果加上印花税等税种，计算过程会变复杂。比如，交易事项同上例，但双方约定由买方替卖方承担交易产生的增值税和印花税，印花税税率为0.5‰。
这种情况下，计算实际成交的含增值税价格，需要列个算式。设不含增值税价格为Χ万元，依据税法规定，Χ=100万元+Χ×0.5‰，得数为100.05万元。买方需要替卖方承担的印花税为100.05万元×0.5‰=0.05万元，增值税为100.05万元×5%=5.0025万元，含税价格为100+0.05+5.0025=105.0525（万元）。卖方需要给买方开具的发票含税金额为105.0525万元。
通过以上分析可以看出，有关税费承担条款实际上是对价格是否含税的约定。如果约定税费按法律规定负担（没有约定的，适用法律规定），双方约定价格为实际成交的税前价；如果约定买方替卖方承担税费，则该价格为税后价，双方实际成交的税前价需要通过税后价换算得出。
如果司法拍卖公告约定交易税费由买方承担，那么拍卖法槌落下，买方的报价实际上属于税后价，它往往并不是税法规定的计税依据（注：具体税种的计税依据需要根据各自的实体税法换算，一般情况下, 计税依据为拍卖价加上买方按约定替卖方另行负担的税费之和换算的不含增值税价）。
因此，在本文讨论的司法拍卖案例中，买方的最终竞拍报价属于税后价，也即不包含涉及承担交易税费的价格，其数额小于法律规定的计税依据。如果错将买方的最终报价作为计税依据，会导致少缴税款，形成税收风险。
司法拍卖公告应慎用交易税费转嫁条款
事实上，这种交易税费转嫁条款蕴藏着极大的法律风险。除上文提到的可能错误适用计税依据之外，还有以下风险：
交易价格无法确定，最后导致交易合同效力存疑。
如同文章《竞得法院拍卖资产 替被拍卖方缴的税能否列支？》中所举案例，司法拍卖公告中往往会约定，“办理过程中涉及买卖双方过户所需承担的一切税费（包括但不仅限于企业所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、出证金以及房地产交易中规定缴纳的各种费用），以及有可能存在的物业费、水电费等欠费，均由买受人自行承担。”但事实上，并不是所有税种的纳税义务都能直接与某项具体交易建立联系，很容易导致拍卖的实际成交价格无法计算。
我们在上例中只举出了简易征收情况下的增值税和印花税，这是因为这两个税种的纳税义务可以与具体交易建立直接联系。但一般计税的增值税和查账征收的企业所得税纳税义务，是特定纳税主体根据一个纳税期间内财务整体情况核算得出的，具体某项拍卖交易产生的增值税纳税义务或企业所得税纳税义务根本无法量化。在这种情况下，实际成交价格处于不确定的状态。一项交易如果连成交价格都不能确定，其民事法律效力也将面临不确定的状态。这可能会使主持司法拍卖的法院因对税法疏于了解而处于尴尬境地。
交易价格无法事先预期，买方可能有重大误解。
除了一些不能具体量化的纳税义务之外，还有一些纳税义务无法预期。
以与不动产交易相关的土地增值税和个人所得税为例，买方按约定承担的纳税义务取决于举牌价和拍卖标的的原值，而土地增值税适用超高的累进税率，最高税率可达60%。但买受人可能并不了解拍卖标的的原值情况，其实际承担的税负可能会超过举牌价的50%以上。
试想，假如买方举牌1000万元购得一处房产，最后被告知还需要另行负担500万元以上的税费，会不会以存在重大误解为由提出解除合同或者反悔？如果发生前者的情况，会导致拍卖合同效力存疑；如果发生后者的情况，会导致达成的拍卖事项无法履行。无论哪种情况，结果都会造成大量社会资源浪费。
拍卖交易税费的保障应另辟蹊径
司法拍卖，有关交易税费转嫁条款产生的社会基础在于，拍卖标的所有人往往已经陷入财务困境，为了保障拍卖标的顺利过户，各项税费能够及时入库，事先约定由买方承担税费的转嫁条款于是应运而生。
但事实上，法院在取得拍卖款后，完全可以暂不转付相关款项，先用拍卖款代卖方履行纳税义务，之后再按规定转付给标的所有人或其债权人。
税务机关也可以与法院建立司法拍卖税收保障工作机制，将有关工作流程制度化、常态化。
综上所述，笔者就司法拍卖涉及的税务事项处理提出两点建议：一是不要约定税费转嫁条款；二是税务机关与人民法院建立联动工作机制，根据税款优先受偿的法律原则，依法将拍卖款项先用于履行相关纳税义务，再转付给相关各方。
（本文刊发于《中国税务报》2019年9月3日B3版，作者：郭晓亮，国家税务总局河北雄安新区税务局公职律师，文章仅代表作者个人观点）
来源：中国税务报 综合编辑
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