国家税务总局国际税务司专项研究小组
今年10月，136个包容性框架成员辖区达成全面共识，形成《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称10月声明）。该声明已经通过二十国集团（G20）财长和央行行长会议审议，并由G20领导人罗马峰会核准通过。
为了便于读者更好地了解数字经济税收“双支柱”的相关问题，我们分上、中、下三期发布了《国家税务总局权威解答：数字经济税收“双支柱”问题》，希望能为您答疑解惑。
21.什么是支柱二的有效税额？
支柱二的有效税额指全球反税基侵蚀规则认可的企业所得税税额，包括对企业净利润征收的各种税费，如取得所得时征收的税额、将所得以股息形式分配给股东时征收的税额、其他所有企业所得税性质的税额，以及对留存收益和公司股权征收的税额等。在确定某一税款是否为支柱二有效税额时，应基于该税额的基本性质，税额能否被抵扣不能作为是否是有效税额的判断依据。
22.为什么对分配利润税作特殊处理？
分配利润税是一种特殊所得税税制，主要为爱沙尼亚、拉脱维亚、格鲁吉亚等东欧小型经济体采用，属于支柱二有效税额。在分配利润税制度下，企业不是在实现利润时缴纳所得税，而是将利润分配至股东时才需就所得缴纳所得税。在该税制下，如果全球反税基侵蚀规则不考虑企业在分配利润时缴纳的企业所得税，则可能造成企业在实现利润的当年由于有效税率低于15%而需要补税的情况。为避免该情况，全球反税基侵蚀规则明确，如果利润在4年内进行分配，且以不低于15%的税率纳税，则无需对其补充征税。
23.为什么要分国家或地区计算有效税率？
全球反税基侵蚀规则需要以年度为单位计算跨国企业集团每个辖区的有效税率，该方式被称为“辖区汇总法”。每个辖区有效税率=该辖区成员实体有效税额之和÷该辖区经调整会计利润确定的税基。如果分配给某个辖区的税前利润为0或负数（即亏损），则跨国企业集团在该年度没有与该辖区相关的全球反税基侵蚀规则补税义务。
支柱二之所以要分国家或地区计算有效税率，是为实现其主要政策目标，即解决大型跨国企业集团利用低税地转移利润和税收逐底竞争问题，确保企业在每一辖区均承担不低于15%的税负。如采用全球汇总法而不是辖区汇总法计算有效税率，企业有可能利用全球各辖区税率差异以获取避税利益。辖区汇总相比全球汇总，更有利于抑制跨国企业向低税辖区转移利润的动机。
24.如何计算全球最低税税基？
全球最低税的税基，通过对按合格会计准则编制财务报表上的会计利润进行必要调整（例如：剔除集团内部股息、调整内部重组及相关资本利得、加回税前可抵扣的股票薪酬等），并在税基中对公式化经济实质予以排除后确定。支柱二还将明确递延纳税等时间性差异问题，具体规则有待明确。
25.如何在计算税基时执行公式化经济实质排除？
公式化经济实质排除指对于实质性经济活动产生的部分回报，从计算全球最低税补税额的税基中予以扣除。全球反税基侵蚀规则的出发点是解决遗留的BEPS问题，以及遏制税收逐底竞争，而针对研发等实质性经济活动的税收优惠政策可以有效弥补市场缺陷，对于鼓励创新、促进经济发展具有积极作用。因此，为降低全球反税基侵蚀规则对实质性经济活动的影响，在计算税基时引入了公式化经济实质排除机制。
体现实质性经济活动的指标为有形资产折余价值和人员工资。长期来看，有形资产折余价值和人员工资可以排除的回报比例为5%。全球反税基侵蚀规则还设置了较为宽松的过渡期政策，过渡期10年，过渡期起始年度有形资产折余价值和人员工资的排除比例分别为8%和10%。过渡期前5年排除比例每年下降0.2个百分点；后5年，有形资产排除比例每年下降0.4个百分点，人员工资排除比例每年下降0.8个百分点。将有形资产折余价值和人员工资共同作为实质性经济活动的衡量指标，是考虑到劳动密集型和资产密集型等不同商业模型中实质性经济活动的表现方式，避免对不同行业区别对待而产生的不公平后果。
26.如何在全球反税基侵蚀规则下计算补税额？
全球反税基侵蚀规则下的收入纳入规则与低税支付规则使用相同的计算机制来确定补税额。集团在某辖区的补税额=（集团在该辖区年度经调整后的会计利润-公式化经济实质排除回报）×（15%-集团在该辖区的有效税率）。集团在全球的总补税额等于其各辖区补税额之和。
27.什么是初始国际化跨国企业集团豁免机制？
对于处于国际化经营起步阶段的跨国企业集团，主要市场在母国境内，可能因为享受母国为支持其发展而提供的税收优惠而导致国内有效税率低于15%。对该类企业豁免适用低税支付规则，可避免对仍处于成长期的跨国企业拓展国际业务产生过度影响。处于国际化活动初始阶段的跨国企业集团指海外有形资产不超过5000万欧元，且在不超过5个海外辖区运营的跨国企业集团。该豁免规定只在跨国企业集团首次被纳入全球反税基侵蚀规则适用范围内的5年内适用，但对于全球反税基侵蚀规则生效时已在适用范围的跨国企业集团，5年时限从低税支付规则生效时起算。
28.美国全球无形低税所得（GILTI）制度与支柱二并存的条件是什么？
现行的美国全球无形低税所得制度，旨在对美国受控外国企业取得超过常规利润（即符合条件的有形资产按10%回报率计算的利润）的所得时，由美国股东在美国申报纳税。按照现行美国税法，按全球汇总法计算的GILTI所得按法定企业所得税率21%一定比例减免征收税款。2018年~2025年，免税比例为50%，实际税率为10.5%；2026年以后，免税比例为37.5%，实际税率为13.125%，同时允许抵扣境外已缴纳税额的80%。
美国GILTI制度与支柱二收入纳入规则并存的条件是二者合理等效，尤其是GILTI应与支柱二采用同样的辖区汇总方式计算有效税率及补税额。
29.应税规则在支柱二中所起的作用是什么？
应税规则主要针对跨国企业集团通过特定类型的集团内关联支付，将利润从来源国转移到低税国的情况，有助于所得来源国应对BEPS风险。应税规则优先于全球反税基侵蚀规则，需要纳入双边税收协定条款才能落地实施。当某一辖区对利息、特许权使用费及某些特定类型的关联支付，适用的名义税率低于9%（应税规则的最低税率标准）时，若其税收协定伙伴国为发展中国家，且要求将应税规则纳入税收协定，则该辖区必须接受。
30.2021年10月达成全面共识后的具体计划是什么？
10月声明及实施计划在提交G20财长和央行行长会议审议后，已由G20领导人于罗马峰会核准背书。之后，包容性框架将继续推动多边方案的细节技术研究和落地实施。支柱一方面，金额A将通过签订多边公约实施，2022年上半年完成多边公约文本和解释性声明，2022年中期开放多边公约签署，2023年完成全部立法程序并生效执行；金额B相关工作将在2022年底前完成。支柱二方面，2021年11月完成国内立法模板制定和应税规则协定条款设计，2022年中完成应税规则多边工具开发，2022年底前建立协调各国实施全球反税基侵蚀规则的审议机制等实施框架。
本文刊发于《中国税务报》2021年12月1日B1、B2版。