【论坛】税收征管法修订草案：哪些进步了，哪些仍需改进？
中共十八届三中全会和四中全会，把以国家治理能力现代化视野下的财税体制改革蓝图和国家长治久安维度下的全面推进依法治国战略部署，载入国家治理史册。笔者认为，将税制改革付诸落实，须依赖税收征管法的修订完善。
修订草案的进步
总览税收征管法修订草案，进步主要体现在以下方面：
一是确立了以自我评定为基础的税额确定程序，也即自我评定和税收评定并举的制度安排，并明确了相关举证责任分配，征管流程和法律文本结构实现了再造和重整，没有大的结构性矛盾，回应了税收征管的现实和未来需求。二是解决了未来税制改革中的针对自然人纳税人征管能力不足问题，建立完善了统一的纳税人登记号制度、网商税务登记制度、涉税信息协助制度、税收利息制度、税收时效制度和预先裁定制度。三是初步完成了与刑法、行政法和民商法等的衔接，使得该法成为一个综合各部门法、与法律体系衔接和协调的税收行政程序法。四是在纳税人权利保护方面，取消了复议期间的缴纳税款前置，设置了税收法定的具体条款，限制了税收减免、优惠等条款。五是吸收了税法学研究的大部分成果，具体的法条文字表述更具有规范性和技术性，更加严谨。
仍需改进的问题
这些改进，为未来征管现代化和税制改革奠定了制度基础。然而，税收征管法的修订还应解决几个税收管理的内在问题：
一是如何解决税收治理能力不足与未来税制改革逐步提高直接税比重之间的矛盾。二是如何援引行政法平衡论理念来设置纳税人权利的保护程序，以程序法定将税收法定落到实处，使得税法秩序和权利保护二者相得益彰，以解决纳税人权利保护制度供给不足的问题。三是如何将税收征管法定位为服务之法和税企信赖合作之法，将现代税收征管理念上升为法律原则，解决税收征管法制度设计、统领灵魂和逻辑起点缺位问题。
几个具体的建议
健全涉税信息情报制度。在发达国家，有非常完整的涉税信息情报管理制度框架，税务机关对税收信息掌握十分完整。法律还对涉税信息情报收集设置了除外规定，并明确第三方提供涉税信息义务豁免主体，可供参照。
比如，《德国税收通则》第一百条规定：亲属、神职人员、联邦议会和州议会参议员、辩护人、律师、税务师、公证人、审计师、税务代理人、心理治疗师免于提供信息义务，这一规定旨在“保护特定职业秘密而拒绝提供信息的权利”。第一百零三条规定了刑事调查的情况下，嫌疑人“避免自证其罪的拒绝提供资料权”。上述两条涉税信息提供豁免规定，与克罗地亚《税法通则》第七十三条、第七十四条规定相似。
可见，普遍的涉税信息提供义务、涉税信息提供豁免例外与健全的涉税信息保密制度，是涉税信息情报管理制度不可或缺的三个维度和支撑点，税收征管法修订时，应予以全面考虑，综合采纳。比如，税务机关工作人员在获得与使用纳税人、第三方提供的涉税信息时，要有严格的程序、权限，要严格遵守保密的规定，否则要承担相应的民事、行政和刑事责任。目前，关于保密的条款显得薄弱。
重视税收政策确定性服务的制度设计。当前，从中小企业到大型企业集团和跨国集团，对税收政策确定性的服务需求都非常强劲。税收政策确定性服务，可以解释为税企之间在遵守和适用税法中，对具体案件中课税要件事实达成共识的过程。实务中，公、检、法机关在查证、起诉或审理特定涉税案件时，也会要求税务机关对特定的税收政策作出税法解释、个案答复或者书面函复。随着交易的跨国化、复杂化，税法确定性服务中的事先裁定服务、个案批复服务、税法解释与释明的服务有巨大现实需求。本质上，这属于税法解释权的实际运用。
税收征管法修订时，应将事先裁定和个案批复一体规制，通盘考虑，不能顾此失彼。二者在性质上同属税收裁定，也即税收构成要件认定范畴，共同彰显税务机关的税法解释权。个案批复是对既成交易的税法评价，事先裁定是对拟议交易作出税法评价，其共同点是对具体税案作出税法评价、税法适用与解释，共同体现税收执法中的税法解释与适用之职责职权。税收裁定的法理基础是税法解释权分享。税法解释权理应由立法、执法与司法机关共同分享，税务机关放弃税法解释权，即是失职。至于该解释是否超越法律，最终应由税收司法把关。行政执法人员不能垄断税法解释权。因此，必须开放税收司法。开放税收司法，是维护税法秩序的重要一环，也是国际税收竞争中维护税收主权的重要工具。
为此，在税收征管法新修订时，应该明确税法解释机构，将现行政策法规部门升格，设立一个总法律顾问机构，由其总领案例研究、税法解释、复议应诉、税法确定性、事先裁定和个案批复、重大税收法治热点事件的及时和专业应对等疑难复杂税法事务。而且，政策性强的疑难复杂的事先裁定、个案批复，只有国家税务总局层面才能有权处理。现税收征管法修订草案第四十六条将事先裁定职权赋予省级税务机关，是不妥当的。
纳税人权利保护制度应法典化、程序化。税收征管法修订草案赋予税务机关前所未有的税收管理权限，如纳税人统一识别号制度、税收评定制度（税收核定、纳税调整、税务稽查等）、税收裁定制度（事先裁定、个案批复）、扩大税收强制措施的适用主体范围和税收信息情报管理协同制度等。
为此，必须配合以纳税人权利保护制度，以避免行政机关专断。具体建议如下：
一是在税收评定制度中，赋予征纳关系参加人以提起异议、复议或听证的权利。比如，在税收核定程序中的特别纳税调整程序中，赋予征纳关系参加人以请求听证、请求公开讨论核定方法和核定标准的权利。在税收信息情报管理制度中，增加保密责任条款，防止公民自由被不当侵犯。
二是在税务稽查案件终结环节，移送司法之前，赋予征纳关系参加人以申请移送听证的权利。实现涉税案件移送听证，听证档案存档备查，以避免打击报复的移送、认识错误的移送，避免执法风险的移送和其他错误移送。
三是尊重依法行政和立法趋势，改造原税收征管法第八十八条，取消复议前置条款。我国最新立法趋势是，保护行政相对人诉权，取消复议前置。比如新的海关法、新修订的进出口商品检验检疫法和新修订的治安管理处罚法均取消复议前置。这次修订草案已经作出改进，取消了复议环节缴纳税款前置程序，但是还远远不够。
四是平衡征纳权利。取消税收征管法第八十八条诉前缴纳税款前置程序，但可以对原告设置特定行为限制以保障国库。比如，设置原告、原告公司实际控制人或高管的出入境限制；转让不动产、处置无形资产或特定动产的限制；清算解散公司、减少注册资本、处置债权和投资融资限制等。在健全的涉税信息情报制度、税收信用评级制度配套之下，这些限制措施，能够威慑和防堵潜在的恶意起诉者。
作者：滕祥志，中国社会科学院财经战略研究院税收研究室副研究员、中国社会科学院财税法案例研究中心主任