建筑业“营改增”政策解读 | 阳光干货
3月24日，财政部、国家税务总局颁布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），正式公布全行业“营改增”方案。方案明确自2016年5月1日起，在全国范围内全面推“营改增”试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。为便于建筑施工企业对“营改增”具体政策的总体掌握，了解“营改增”对于建筑业的实际影响，今天，阳光时代律师事务所税务法律团队给大家带来《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）最新的政策解读。
文/阳光时代律师事务所税务团队 何翔/合伙人律师 张钰涵/律师
一、一般计税办法
增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。一般纳税人发生应税行为通常适用一般计税方法计税，小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额，其中建筑业的增值税税率为11%。
根据财税[2016]36号及国家税务总局2013年75号公告，应税行为的年应征增值税销售额（以下称应税销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准（500万元）的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
二、简易计税方法
简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额，增值税征收率为3%。财税[2016]36号确认了建筑施工企业在四种情况下可以采用简易计税方法计税：
（1）纳税人为小规模纳税人；
（2）以清包工方式提供建筑服务；
（3）为甲供工程（全部或部分设备、材料、动力由发包方自行采购的建筑工程）提供建筑服务；
（4）为建筑工程老项目提供建筑服务。
一般纳税人存在上述（2）-（4）情形可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更，且会丧失对营改增后取得不动产的进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣权利。采用简易征收并不绝对有利于降低税负，建筑施工企业应考虑进项抵扣因素，并根据自身的实际情况合理选择计税方法。
三、增值税纳税义务发生时间
财税[2016]36号对于增值税纳税义务发生时间的规定与国家税务总局公告2011年第40号趋同，将纳税义务发生时间规定为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天，其中，收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
上述规则将增值税纳税义务发生时间与合同的付款时间与发票开具时间紧密结合，而增值税纳税义务的发生时间可能对建筑施工企业的现金流有较大影响，建筑施工企业在合同条款安排时可统筹考虑纳税义务发生时点，使增值税纳税义务尽量发生在进项税额充足的月份，减少其对企业现金流的影响。
四、纳税义务发生地点
财税[2016]36号对于增值税纳税义务发生地点的规定与国家税务总局2013年22号规定趋同，规定固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税，总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。财税[2016]36号也赋予了不同纳税人汇总缴纳增值税的权利，对于分处不同省份的纳税人，经财政部和国家税务总局批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税；对于处于同一省份的纳税人，经省财政厅、省国税局批准后可以汇总纳税。
分总公司之间的汇总纳税可以有效解决集团内不同纳税主体间增值税进项、销项互不匹配的问题，但会改变不同省市上缴和分得的税收收入，从目前的税法实践来看，税务机关往往不认可存在多个分支机构的法人实体适用增值税汇总纳税政策。“营改增”后，为减轻“营改增”对于实体经济的冲击，缓解企业承受的压力，税务机关有可能会放宽政策适用口径。建筑施工企业若希望进行汇总纳税，应积极与税务机关沟通，关注税务机关的执法口径，争取有利政策。
同时，本次营改增方案采取了 “就地预缴，汇总清缴”的方式并延续了建筑业营业税“差额计税”的做法，若一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。若一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
五、新老项目的划分
财税[2016]36号对营改增前后的新老项目进行了划分，规定建筑工程老项目是指：
（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；
（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务的可以采用简易计税方法计税。
六、挂靠、承包经营方式
财税[2016]36号规定单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人以发包人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。上述规定从挂靠的法律实质出发，认为若同时符合“以发包人名义对外经营”及“发包人承担相关法律责任”两个要件，此时实际是仍是由发包人对业主方提供建筑施工服务，应当由发包人为纳税人。
根据财税[2016]36号，“营改增”后建筑业挂靠、承包经营方式依然得到税务机关的认可，但应关注增值税发票征管等带来的税务风险，传统的挂靠、承包经营方式下，发包人作为增值税纳税人开具增值税专用发票后很可能并未取得与成本有关进项税额的合法抵扣凭证，将承担高额的增值税税负，而实际支出成本的承包人空有进项税额而未能取得销项税额，不得抵扣，整体税负较重。
七、混合销售
财税[2016]36号改变了之前增值税混合销售的概念，规定一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
工程总承包业务中总承包企业在销售设备货物的同时提供相应的安装劳务，建议结合自身主营业务性质，对总承包模式或范围进行合理调整，以降低税负。
八、兼营业务
财税[2016]36号将原先混业经营纳入了兼营行为的范畴，规定纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
工程总承包企业在总承包业务中可能同时提供多种不同税率的增值税应税服务。为避免统一从高适用税率缴纳增值税，总承包合同中应当明确区分不同税率对应应税行为的具体金额。
九、服务业“视同销售”
营业税 “视同销售”仅针对不动产或者土地使用权无偿赠送和自建建筑物后销售行为，并未规定服务业也存在“视同销售”。财税[2016]36号明确规定单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供建筑施工服务，视同销售服务，视同销售应按下列顺序确定销售额：
（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（3）按组成计税价格确定，组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。
财税[2016]36号正面回应了税务实践中饱受争议的无偿提供服务是否属于价格明显偏低的问题，明确将无偿提供服务行为的性质应为“视同销售”，并明确了销售额的确定方式。建筑施工企业应充分警惕为关联企业无偿提供建筑施工服务构成视同销售的税务风险。
十、价格调整
财税[2016]36号规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权对按既定规则确定销售额。相对于《增值税暂行条例》的规定，财税[2016]36号的价格调整规定有如下特点：
（1）用合理商业目的替换不具有正当理由，并明确不具有合理商业目的是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款，将流转税、所得税领域的合理商业目的概念予以趋同；
（2）允许对价格明显偏高进行调整。但财税[2016]36号依然未明确价格明显偏低或偏高的判定标准，有待税务机关进一步明确。
建筑施工企业在“营改增”后应充分重视服务定价的公允性，对于价格不公允的情形，应积极收集自身定价具有合理商业目的的依据，与税务机关进行沟通，以避免被税务机关调整销售额的税务风险。
十一、财务管理
增值税管理体系对企业的财务管理提出了更高的要求，财税[2016]36号规定，一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，企业应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票；同时，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。
建筑施工企业应及时加大对财务人员的培训力度，完善企业财务、内控管理制度，提高自身财务管理水平。