重磅文章，房地产开发企业税收管理风险点提示

财税专家刘灏楠房地产财税咨询 2021-12-09

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前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》

一、成本对象的确定是否正确

房地产企业成本核算中较为普遍的问题就是通过混淆成本核算对象达到调节利润的目的，有些企业甚至把历年来所有工程开发成本，放在一个账户中进行核算，而不是以开发项目为核算对象进行明细核算，使当期单项工程开发成本无法准确核算。成本对象的确定非常重要，成本对象不能准确确定，计税成本就没有办法准确计算。

国税发[2009]31第二十六条规定，成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。

计税成本对象的确定原则：

（1）可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象；（2）分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算；

（3）功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算；

（4）定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算；

（5）成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算；

（6）权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

　　成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

二、土地征用费及拆迁补偿费归集是否正确

土地征用费及拆迁补偿费，指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

注意：房地产企业支付给被拆迁人的拆迁补偿费是可以不需要取得发票的。
　　房地产企业出具下列凭证可以税前扣除：

1、政府规定的拆迁补偿费标准的文件；

2、被拆迁人签字的收款收据或收条；支付给行政机关、司法机关的罚款、罚金、滞纳金不得扣除，但因为违背经济合同支付给对方的违约金、罚款、滞纳金、银行罚息、诉讼费等都属于与生产经营有关的支出，准予税前扣除。

3、被拆迁户的门牌号码；

　 4、被拆迁人与房地产企业签订的拆迁补偿费协议；

三、前期工程费归集是否正确

前期工程费指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

四、建筑安装工程费归集是否正确

建筑安装工程费指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

1、要注意开发商提供的材料已经计入开发成本了，不能再重复计入建安发票成本。

2、建筑安装工程费可以按照合同额的10%来预提。国税发[2009]31号第三十二条规定，除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。其中出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

这里，需要注意的是，只能按单个合同预提，不能按总合同预提。

3、建筑安装工程费发票在汇算清缴前取得可以税前扣除。

国税发[2009]31号第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

国税发[2009]31号第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

根据以上规定，本年未取得合法凭证的支出，不予扣除；如果是在汇算清缴前取得合法凭证的，可以税前扣除。

注意事项：完工开发产品的标准完工标准的三个条件是孰早的原则：（1）竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品；

（2）已开始投入使用的开发产品；

（3）已取得了初始产权证明的开发产品。

开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。

五、基础设施建设费归集是否正确

基础设施建设费指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

注意事项：园林绿化等园林环境工程费不属于配套设施，因此税法没有规定必须按照建筑面积对园林进行分摊，除了占地面积、配套设施、贷款利息三项共同费用外，企业可以自行按照占地面积法、建筑面积法、工程概算法等办法进行分摊扣除。

六、公共配套设施费归集是否正确

公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

国税发[2009]31号第十七条规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

（1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理；

（2）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理；配套设施的权属是税务检查的重点，如产权归企业所有的会所，要单独核算成本。如果企业把产权归企业所有的会所的成本计入开发产品，税务机关就会纳税调增。

另外，公共配套设施费用可以预提，可以按照预算造价来合理预提配套设施建造费用。

国税发[2009]31号第三十二条第（二）项规定：公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

七、开发间接费归集是否正确

开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

1、开发间接费和管理费用的区别：房地产开发企业的行政管理部门（总部）为管理和组织经营活动而发生的管理费用，应在房地产管理费用中列支，不应在此扣除。

开发间接费只能列支房地产开发企业内部独立核算直接组织管理开发项目发生的间接费用。

在实际工作中，往往以是否设立现场管理机构为依据进行划分，如果开发产品不建现场机构，而由公司定期或不定期地派人到开发现场组织其开发建设活动，其所发生的费用可直接并入企业的管理费用。

若企业建立现场管理机构，则所发生的费用计处开发间接费用中，开发间接费用科目用于核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用。

企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的费用应作为期间费用，计入管理费用。

2、现场工程监理费属于开发间接费用。

3、营销设施建造费要记入开发建造费用。不允许将营销设施建造费通过折旧的形式转入销售费用，而是要计入开发成本。

八、已销开发产品计税成本归集是否正确

根据国税发[2009]31号十四条规定：已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

　　可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

　　已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

检查可根据项目规划及测绘报告，确定完工项目总可售面积。审核是否将拆建换建面积、产权归全体业主所有的公共配套设施、开发企业自用的配套设施及周转房等不可销售或出租的房屋面积计入总可售面积。是否按测绘报告中的建筑面积计算可售面积。

九、收入方面

1、预售房款未按规定预缴税款

（1）将预售收入记入“其他应付款”贷方，未按照规定将预售收入乘以预计利润率计算出预计营业利润额，并入当期应纳税所得额统一计算缴纳所得税。

（2）把预收购房款变为购房订金，或者垫付款项，不确认预售收入。

（3）混淆预售收入与销售收入的概念，选择预售收入转销售收入的时机，达到拖延纳税的目的。

（4）采取各种手段隐瞒、转移预收款收入，有的甚至将预收款直接转入私人银行卡，直到房产交付使用后才入帐缴税，使国家税款不能及时、足额入库。

2、销售收入确认不及时

（1）对已办妥移交手续，按合同协议应全部收回售房款，因购房者原因未及时收回的，企业往往采取不及时入账的方式推迟收入的确认或者隐瞒收入，影响企业所得税。

（2）企业将已完工的产品出租或是自用，不按规定做视同销售行为的收入确认，并将实际取得的租金或营业收入在帐外循环或记入关联企业。

3、隐瞒收入，收入计算不准确。

（1）虚开发票

开发商和客户为减少产权过户时双方应缴纳的各项税费，采取虚报成交金额，协议少开或不开发票的手段。

（2）低价开票，少计收入

房地产开发企业在销售房屋开票时，不按实际销售价格开具发票，而是低于实际价格开票入账，另一部分房价款开自制收据不入账，以此达到少缴税款的目的。这种手段多发生在个人承包开发经营的房地产项目。

（3）提供虚假或不完整的销售面积

销售面积不属于企业纳税申报中必须填写的内容，但该数据却能直接及时反映出企业销售的进度，为初步估算销售收入实现的状况提供依据。所以企业有关人员有意识隐瞒、不肯如实提供实际销售面积，增加税务人员核算企业收入的难度。

（4）以收抵支

①以商品房抵付施工单位工程款。

房地产开发公司为弥补资金短缺，通常以部分商品房抵付施工单位工程款。在账务处理上，将售房收入直接记入“应付账款”等往来科目，抵减应付工程款，从而达到少计收入，偷逃企业所得税的目的。

②以房抵债，以完工房地产抵付借款、银行贷款。

房地产开发企业没有钱还款(银根收紧以后更甚)，就用一部分房地产抵付借款，往往到不能再“拖”的时候再办理销售手续申报纳税，甚至隐瞒销售。这种手法多发生在小型开发商和承包工程的个人身上。他们的开发资金不足，往往向银行贷款，向民间个人借款或拖欠承建人工程款。

③以商品房抵付回租租金，换取其他单位、个人的非货币资产等等。

④以完工房地产抵付职工奖励支出。

近几年房地产开发企业经济效益较好，企业职工收入可观，特别是中层以上人员收入更高，个别企业以应支付职工奖金的多少确定不同的价格由个人进行销售，其差额作为收入的发放，从而少缴了营业税、所得税、个人所得税等。

⑤以完工房地产抵付各种应付的建筑安装工程款、广告支出和其他支出。购买房地产的企业或个人为房地产开发企业提供了货物或劳务，房地产完工以后，房地产开发企业就按“优惠价”向其出售房地产，用市场价与“优惠价”之间的差价来抵付应付款项，双方都少缴了税款。

⑥房地产企业在拆迁环节为避免大量的现金流出，同拆迁户达成协议，用购房价格上的让利抵顶拆迁赔偿款。

（5）收取价外费用不计收入

不少开发商在售房后，以各种理由收取水、电、燃气、外装修等代办费，在往来账款科目按代收代付核算，没有将其并入营业收入申报纳税。为客户提供的额外服务，如防盗门、封闭阳台等相关收入委托物管部门结算且长期挂帐，企业就合同房款作收入，形成帐外循环。

（6）内部预售再转售，转移利润。

一般情况下，房地产销售在开盘初期销售价格较低，随着时间的推移，销售价格逐步提高。有的企业利用内部认购，以较低的价格签订预售合同，一段时间后又以较高的售价进行转售，但合同签订的价格为预售合同价格，其差价名义上是订购人收取，实际上转入了企业账外收入。由于房产价格是随着市场价格的变动而上下浮动，上述利润转移现象具有很大的隐蔽性，对其价格的重新核定难以寻找依据。

（7）收取广告管理费、房租收入未按规定纳税。

由于房地产项目开发周期较长，往往有让广告公司在开发地块上做一些广告牌取得广告费收入的情况，有的还盖一些临时用房进行出租取得租赁收入，这些收入都未计入企业所得税应税收入申报纳税。

（8）利用关联方交易进行利润转移。

目前房地产开发企业很多都有若干个经营内容不同的公司，如：建筑设计公司、咨询公司、商贸公司、建筑施工公司等等，通过与这些关联公司之间的交易，将开发房地产利润转移，造成房地产开发项目亏损或微利。将开发的商品房低价卖给股东、关系单位、或关系人。

（9）因施工方延误工期等原因收取的罚款收入直接抵减应付工程款。

（10）挂靠企业开发，不申报纳税。

一些个体经营者或单位为了获得房地产开发资格，往往采取挂靠某个房地产开发企业，上交一定管理费的方法开发房地产。他们既不合并作账，也不单独申报纳税。这类开发商偷逃税的手法*“三快”：一是组建快；二是运作快；三是解散快，造成漏征漏管。

4、假代建、真开发。

这种方式多以土地所有方的名义报建，所需资金由开发方代垫，实际是开发企业以转让部分房屋所有权为代价，换取了部分土地所有权，而土地所有方以转让部分土地所有权为代价换取了部分房屋所有权。双方均发生了纳税义务，一方为销售不动产，另一方为转让无形资产。

对假代建的检查要以合同协议为主，严格执行代建的四个条件即：（1）以委托方的名义办理房屋立项及相关手续；（2）与委托方不发生土地使用权、产权的转移；（3）与委托方事前签订委托代建合同；（4）不以受托方的名义办理工程结算。

延伸阅读：房地产企业的税收筹划，到底有多重要？

财税专家张欣

一、税收筹划的概念及特点

税收筹划是指企业为了维护自身的合法权益，实现自身的价值最大化或者股东权益的最大化，而在法律法规允许且鼓励的范围内，通过各种经营、投资、理财及其他活动的事先筹划和设计，对多种设计纳税方案进行最优选择的行为。为此企业要加强税收筹划在自身财务管理中的应用。税收筹划活动具有以下主要特点：

1、合法性。税收筹划必须要遵守税收相关法律、法规，而且还要符合税收的政策导向。有明确的法律条文为依据，并受到国家政策的允许和鼓励。

2、目的性。税收筹划的目的，就是要帮助企业减轻自身的税收负担，同时也要使其自身的各项税收风险降为零，并且追求企业自身税收利润的最大化。

3、积极性。政府根据纳税人想取得经济利益最大化的心态，通过税收优惠的各项政策，指引投资者和消费者采取符合自身政策导向的行为，来实现一些政府宏观调控的税收需要。

4、计划性。税收筹划是企业的一种具有计划性的涉税经营活动，又是一项事前经济活动。企业在经营活动前会把缴纳税收事项作为影响自身经济利益的主要因素来考虑，而纳税行为则是在企业应税经营活动发生后才发生的。

5、整体性。税收筹划的整体性，一方面指要着眼于企业自身整体税负的轻重；另一方面指企业应当选择总体实现收益最多但缴纳税收并非最少的一种方案。

6、必要性。税收筹划能帮助企业在符合法律法规规定的前提下减轻自身的税收负担、增加企业利润，这与企业发展的大目标是一致的，在目前的大经济环境下企业很有必要通过税收筹划来促进实现这一目标。

二、税收筹划是纳税人的一项基本权利

国家制定税收政策的目的包含保障国家利益和保障纳税人的合法权益，税收筹划正是帮助企业用好、用足各种税收优惠政策，在保障国家利益不受损失的前提下也维护了企业的合法权益。任何企业都能进行纳税筹划，房地产企业具有税种多、税额大、税负重的纳税特点，更需要通过纳税筹划来节约资金费用，为资金链的正常运转提供必要的辅助。房地产企业应树立正确的税收筹划意识，在各个开发节点有效有力的利用好税收筹划。

三、房地产企业基本开发情况

房地产开发企业基本流程：项目立项和可行性研究→规划设计（初步）→取得项目土地使用权→拆迁安置→（地质）勘察设计→招标、投标→开工、建设、监理和竣工→商品房的销售→物业管理，每个阶段都有税收相随，所以在房地产企业的各个税收节点都会有相应的税收筹划设计空间。

房地产开发企业主要涉及的税种有契税、增值税、土地增值税、土地使用税、城建税、教育费附加、印花税等，每个税种都有相对应的实施条例及税收文件，税收筹划能帮助企业充分理解税法的规定，避免企业纳税风险，还能帮助企业充分利用税收优惠文件中涉及企业发生事项的优惠条件。

四、税收筹划实施过程

税收筹划的实施过程分为以下四个阶段

1、税收筹划的准备阶段

根据房地产企业开发项目的特点，准备充足的资料和税收优惠文件，以备使用和查阅。

2、税收筹划方案的设计阶段

根据房地产企业开发项目的特点和资料情况，查阅优惠文件后进行税收筹划的设计。

3、税收筹划方案的选择执行阶段

根据房地产企业开发项目的特点及实际情况选择适合、最优的税收筹划方案，在项目开发的各个节点实施。

4、税收筹划方案的反馈总结阶段