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第九节 税收优惠
一、普通标准住宅
（一）基本规定
1、条例：纳税人建造普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20％的，应就其全部增值额按规定计税。普通标准住宅，是指一般民用住宅。高级别墅、公寓、度假村等不属于普通标准住宅。
对普通标准住宅设置这一起征点，主要考虑到从事普通标准住宅开发往往是投入大、收益小，有些项目甚至无利可图。因此，这一规定体现了国家的产业政策。
2、财税〔1995〕48号：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定（增值率未超过20%的免税）。
（二）普通标准住宅认定标准的政策演变
1、1995年江苏省根据细则授权制定的标准
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）第八条规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过20%的，免征土地增值税。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）第十一条规定：“普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”
根据《细则》的授权，经请示省政府同意，省财政厅和省地税局在制定《关于转发＜关于印发《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的通知＞的通知》（苏财税〔1995〕14号、苏地税发〔1995〕103号，以下简称103号文件）时做如下规定：“《细则》第十一条所称的‘普通标准住宅’，暂定为按当地政府部门规定的建筑标准建造，按商品房住宅价格管理的要求实行国家定价或限价，为安排住房困难户、解决中低档收入者住房而建造的经济适用房、微利房、解困解危房、拆迁安置住房、落实私改房等。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。”
2、2004年江苏省地税局政策调整
根据《条例》和《细则》规定，土地增值税应当从1994年开征，但是在实践中，全国各地在2003年之前实际上都没有正式开征土地增值税。根据财政部和国家税务总局的要求，江苏省地税局明确要求我省从2004年开始全面开征土地增值税。为做好土地增值税征收工作，江苏省地税局下发了《关于进一步做好土地增值税预征工作的通知》（苏地税发〔2004〕58号，以下简称58号文件）。58号文件规定：“普通标准住宅是指由政府指定的房地产开发公司开发、按照当地政府部门规定的建筑标准建造、建成后的商品房实行国家定价或限价、为解决住房困难户住房困难、由政府指定销售对象的住宅。普通标准住宅须由房地产开发公司凭有关文件，经当地主管税务部门审核后确认。”
对于58号文件与103号文件的关系需要说明以下三点：第一，58号文件主要解决的是土地增值税预征问题，并不是对103文件的否定；第二，103号文件是根据细则授权，经省政府同意制定的，而58号文件是省地税独家制定的，103号文件的法律效力应高于58号文件；第三，58号文件对普通标准住宅的范围未进行列举，对“住房困难户”等问题实践中难以把握。综合考虑以上三点，58号文件下发后，江苏省在把握普通标准住宅认定标准时，实际上仍然执行的是103号文件规定的标准。
3、2005年国务院和江苏省调整住房政策
《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）规定：“享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1．0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1．2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20％。”
《江苏省人民政府办公厅关于转发省建设厅等部门关于切实稳定住房价格促进房地产业健康发展意见的通知》（苏政办发〔2005〕55号）规定：“享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格在同级别土地住房平均交易价格1.2倍以内。单套建筑面积和价格标准可适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%（我省实际执行144平方米）。各市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准，报省建设厅、财政厅、地税局备案后，在2005年5月31日前公布。”
国办发〔2005〕26号文件和苏政办发〔2005〕55号文件的发文目的是引导住房建设与消费，所称“优惠政策”是指住房建设的规划供应、信贷、税收等方面的优惠。也就是说，国办发〔2005〕26号文件和苏政办发〔2005〕55号文件并未明确指向土地增值税“普通标准住宅”的认定标准。
4、2006年财政部和总局调整普通标准住宅政策
《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定：“《条例》第八条中‘普通标准住宅’和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》（财税字〔1999〕210号）第三条中‘普通住宅’的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。”
财税〔2006〕21号文件规定的“普通标准住宅”的认定标准与103号文件规定的“普通标准住宅”认定标准显然是不一致的。为此，省地税局和省财政厅专门向省政府以及财政部、国家税务总局书面请示，财政部和国家税务总局专门下发了《关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知》（财税〔2006〕141号）。财税〔2006〕141号文件进一步明确：“‘普通标准住宅’的认定，可在各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）制定的普通住房标准的范围内从严掌握。”
2006年以来，江苏省政府一直未重新明确我省土地增值税“普通标准住宅”的认定标准，而103文件并不违背财税〔2006〕141号文件规定的“从严把握”原则，因此，至2013年底前，我省土地增值税“普通标准住宅”的认定标准一直执行103号文件。
5、2014年江苏省地税局土地增值税新政
经省地税局领导研究，2014年4月，省地税局以白皮书的形式重新明确了土地增值税“普通标准住宅”的认定标准。白皮书规定：“从2014年1月1日起，‘普通标准住宅’的认定标准按《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）和《江苏省人民政府办公厅关于转发省建设厅等部门关于切实稳定住房价格促进房地产业健康发展意见的通知》（苏政办发〔2005〕55号）相关规定执行。其中涉及的容积率、建筑面积、价格三项指标均同契税普通住宅标准。”
因为容积率在1.0以下的住宅小区2005年后已不再审批，同一级别土地住房平均交易价格难以统计且可比性不强，所以普通标准住宅的认定标准实际上只需考虑单套建筑面积。根据契税政策规定，我省房地产企业开发的所有单套建筑面积在144平方米以下的住宅，都可视为普通标准住宅。
二、因国家建设需要而依法征用、收回的房地产
（一）条例：因国家建设需要而依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。
（二）细则规定：“条例第八条第（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征上地增值税。”
财税〔2006〕21号文件规定：“细则所称：因‘城市实施规划’而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因‘国家建设的需要’而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。”
我们认为，根据现行政策规定，对“因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权”应当免征土地增值税。对于非因“城市实施规划”或者“国家建设”需要而收回土地使用权的行为，应当按规定征收土地增值税。“城市实施规划”和“国家建设”的范围按财税〔2006〕21号文件规定执行。
三、个人销售住房
（一）财税〔2008〕137号文件规定：自2008年11月1日起，个人销售住房暂免征收土地增值税。
（二）失效政策：
财税〔1999〕210号文件规定：自1999年8月1日起，对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税。
细则规定：个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税。居住未满3年，按规定计征土地增值税。
财税字〔1995〕48号文件规定：对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。
四、企业合并、分立
详见微信公众号其他文章。
五、合作建房
财税字〔1995〕48号文件规定：对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
六、以继承、赠予方式无偿转让房地产的行为。
（一）细则规定：以继承、赠予方式无偿转让房地产的行为不征收土地增值税。（严格意义上不属于税收优惠）
（二）对于继承，土地增值税政策未区分法定继承和遗嘱继承。
根据《中华人民共和国继承法》（以下简称“《继承法》”）的相关规定，财产继承方式包括法定继承、遗嘱继承和遗赠。
1、法定继承
法定继承与遗嘱继承相对，又称无遗嘱继承，指按照法律规定的继承人范围、继承顺序和遗产分配份额进行继承的制度。法定继承以一定的人身关系为前提，即依继承人和被继承人之间的婚姻、血缘关系而确定的。法定继承人的范围、继承顺序和遗产分配份额，都是强制性规范，除由死者生前依法以遗嘱方式加以改变外，其他任何人都无权变更。法定继承人范围包括：配偶、子女、父母（第一顺序继承人）和兄弟姐妹、祖父母、外祖父母（第二顺序继承人）。根据《继承法》的规定，对法定继承人以外的依靠被继承人扶养的缺乏劳动能力又没有生活来源的人，或者法定继承人以外的对被继承人扶养较多的人，可以分给他们适当的遗产，此类继承也属于法定继承的范畴。
2、遗嘱继承
遗嘱继承又称“指定继承”，是指继承人按照被继承人生前所立的合法有效的遗嘱继承被继承人遗产的一种继承制度。被继承人生前立有合法有效的遗嘱和立遗嘱人死亡是遗嘱继承的事实构成。遗嘱继承人和法定继承人的范围相同，但遗嘱继承不受法定继承顺序和应继份额的限制，遗嘱继承的效力优于法定继承的效力。
3、遗赠
遗赠是指国家、集体组织、社会团体或法定继承人以外的个人根据公民的遗嘱在遗嘱人死后继承遗嘱人财产权利的制度。
（三）关于细则中“赠与”所包括的范围问题（财税〔1995〕48号）
1、房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。
夫妻之间视同同一主体。
直系亲属：生我的和我生的，不包括兄弟姐妹。
赡养人是指老年人的子女及其他依法负有赡养义务的人，包括：被收养人、具有抚养关系的继子女、父母已去世的孙子女、外孙子女等。因此赡养人属于被赡养人的晚辈直系亲属。兄弟姐妹的扶养关系以及长辈对晚辈的扶养关系，不适用赡养人有关政策。
2、房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其它社会福利、公益事业的。
上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其它非营利的公益性组织。
七、以不动产对外投资
详见微信公众号其他文章。
八、被撤销金融机构以不动产清偿债务
财税〔2003〕141号文件规定：对被撤消金融机构财产用来清偿债务时，免征被撤消金融机构转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。
九、廉租住房和经济适用住房
1、财税〔2008〕24号文件规定：企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。
2、江苏省廉租住房保障办法（江苏省人民政府令第50号）：
十、棚户区改造
财税〔2013〕101号文件规定：企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
十一、公共租赁住房
自2016年1月1日至2018年12月31日，对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公共租赁住房房源，且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。（财税[2015]139号）
十二、常见问题
第十节 计税依据、适用税率和应纳税额的计算
一、计税依据
土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算缴纳。转让房地产所取得的增值额就是土地增值税的计税依据。增值额为纳税人转让房地产的收入减除法定扣除项目金额后的余额。
二、适用税率
1、土地增值税采用四级超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60%。具体税率见《土地增值税税率表》
所谓超率累进税率，是指以征税对象数额的相对率为累进依据，按照超累方式计算应纳税额的税率。
2、土地增值税率表
级数 | 计税依据（增值额） | 税率 |
1 | 土地增值额未超过扣除项目金额50%的部分 | 30% |
2 | 土地增值额超过扣除项目金额50%未超过100%的部分 | 40% |
3 | 土地增值额超过扣除项目金额100%未超过200%的部分 | 50% |
4 | 土地增值额超过扣除项目金额200%的部分 | 60% |
说明：表中每级增值额未超过扣除项目金额的比例，均包括本比例数。
三、应纳税额的计算
（一）基本规定
应纳税额＝土地增值额×适用税率
凡土地增值额超过扣除项目金额50%以上，即应同时适用两档或两档以上的税率，需分档计算应纳税额。为便于计算，可利用速算公式，具体如下：
1、增值额未超过扣除项目金额50%的
土地增值税税额=增值额×30%
2、增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的
土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%
3、增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的
土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%
4、增值额超过扣除项目金额200%的
土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%
（二）土地增值税的计算步骤如下：
1、确定房地产转让收入；
2、计算确定扣除项目金额；
3、计算增值额（增值额=转让房地产收入-扣除项目金额）
4、计算增值额与扣除项目金额之比即增值率；
5、确定适用税率计算应纳税额
第十一节 征收管理
一、纳税义务发生时间及地点
（一）基本规定
1、《条例》规定：纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。
江苏地区纳税义务发生时间相关规定：转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物的,以取得收入的当天；以赊销或分期收款方式转让房地产的，以本期收到价款的当天或合同约定本期应收价款日期的当天；采用预收价款方式转让房地产的，以收到预收价款的当天。
2、《细则》规定：纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人按照税务机关核定的税额及规定的期限缴纳土地增值税。
3、根据《条例》、《细则》相关规定，税务机关核定的纳税期限，应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让（即过户及登记）手续之前。（财税字〔1995〕48号）
4、《细则》规定：条例第十条所称的房地产所在地，是指房地产的座落地。纳税人转让房地产座落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。（细则）
（二）房地产企业
1、《细则》规定：纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后（注：已废止“经税务机关审核同意”），可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。（细则）
2、国税函〔2004〕938号规定：自2004年7月1日起，取消《细则》第十五条第一款对土地增值税纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，定期进行纳税申报须经税务机关审核同意的规定。纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报，是指房地产开发企业开发建造的房地产、因分次转让而频繁发生纳税义务、难以在每次转让后申报纳税的情况，土地增值税可按月或按各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局规定的期限申报缴纳。纳税人选择定期申报方式的，应向纳税所在地的地方税务机关备案。定期申报方式确定后，一年之内不得变更。
3、江苏地区规定：房地产开发企业销售商品房实行预征的，以1个月为1个纳税期，纳税人自期满之日起15日内申报纳税。
二、土地增值税预征
1、细则规定：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。
2、财税〔1995〕48号文件规定：根据细则的规定，对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入可以预征土地增值税。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。因此，对纳税人预售房地产所取得的收入，当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理决算后，多退少补；当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。
3、财税〔2006〕21号文件规定：自2006年3月2日起， 各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整。工程项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。
4、预征率的确定
（1）国税发〔2010〕53号文件规定：为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）。对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。
（2）江苏地区2016年规定：自2016年8月1日起，南京市、苏州市市区(含工业园区)普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的预征率分别为：2%、3%、4%；其他地区普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的预征率均为2%。预计增值率大于100%且小于或等于200%的房地产开发项目，预征率为5%；预计增值率大于200%的房地产开发项目，预征率为8%。公共租赁住房、廉租住房、经济适用房、城市和国有工矿棚区改造安置住房等保障性住房，仍暂不预征。
5、滞纳金加收
财税〔2006〕21号文件规定：对未按预征规定期限预缴税款的,应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定,从限定的缴纳税款期限届满的次日起,加收滞纳金。
三、部门协作
1、条例规定：土地增值税由税务机关征收。土地管理部门、房产管理部门应当向税务机关提供有关资料，并协助税务机关依法征收土地增值税。纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。
2、细则规定：条例所称的土地管理部门、房产管理部门应当向税务机关提供有关资料，是指向房地产所在地主管税务机关提供有关房屋至建筑物产权、土地使用权，土地出让金数额、土地基准地价、房地产市场交易价格及权属变更等方面的资料。
四、常见问题
第十二节 土地增值税清算管理
一、基本规定
1、土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。
2、纳税人应当如实申报应缴纳的土地增值税税额，保证清算申报的真实性、准确性和完整性。
3、税务机关应当为纳税人提供优质纳税服务，加强土地增值税政策宣传辅导。
4、主管税务机关应及时对纳税人清算申报的收入、扣除项目金额、增值额、增值率以及税款计算等情况进行审核，依法征收土地增值税。
二、前期管理
1、主管税务机关应加强房地产开发项目的日常税收管理，实施项目管理。主管税务机关应从纳税人取得土地使用权开始，按项目分别建立档案、设置台帐，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步。
2、主管税务机关对纳税人项目开发期间的会计核算工作应当积极关注，对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，应督促纳税人根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。
3、对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，有条件的地区，主管税务机关可结合发票管理规定，对纳税人实施项目专用票据管理措施。
三、清算受理
1、纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：①房地产开发项目全部竣工、完成销售的；②整体转让未竣工决算房地产开发项目的；③直接转让土地使用权的。（应清算）
2、对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；②取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；④省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。对上述第③项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。（可清算）
3、对于符合条件，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。
应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。
4、纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料：①土地增值税清算表及其附表。②房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。③项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。④纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。
5、主管税务机关收到纳税人清算资料后，对符合清算条件的项目，且报送的清算资料完备的，予以受理；对纳税人符合清算条件、但报送的清算资料不全的，应要求纳税人在规定限期内补报，纳税人在规定的期限内补齐清算资料后，予以受理；对不符合清算条件的项目，不予受理。上述具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。主管税务机关已受理的清算申请，纳税人无正当理由不得撤消。
6、主管税务机关按照本规程第六条进行项目管理时，对符合税务机关可要求纳税人进行清算情形的，应当作出评估，并经分管领导批准，确定何时要求纳税人进行清算的时间。对确定暂不通知清算的，应继续做好项目管理，每年作出评估，及时确定清算时间并通知纳税人办理清算。
7、主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织清算审核。具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。江苏地区规定，主管税务机关应在受理纳税人清算资料之日起60日内完成清算审核。
四、清算审核
1、清算审核包括案头审核、实地审核。
案头审核是指对纳税人报送的清算资料进行数据、逻辑审核，重点审核项目归集的一致性、数据计算准确性等。
实地审核是指在案头审核的基础上，通过对房地产开发项目实地查验等方式，对纳税人申报情况的客观性、真实性、合理性进行审核。
2、清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
3、审核收入情况时，应结合销售发票、销售合同（含房管部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入；对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，而发生补、退房款的收入调整情况进行审核；对销售价格进行评估，审核有无价格明显偏低情况。
必要时，主管税务机关可通过实地查验，确认有无少计、漏计事项，确认有无将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等情况。
4、土地增值税扣除项目审核的内容包括： ①取得土地使用权所支付的金额。②房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。③房地产开发费用。④与转让房地产有关的税金。⑤国家规定的其他扣除项目。
5、审核扣除项目是否符合下列要求：①在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。②扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。③扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。④扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。⑤纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。⑥对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。
6、审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：①同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。②是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。③拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
7、审核前期工程费、基础设施费时应当重点关注：①前期工程费、基础设施费是否真实发生，是否存在虚列情形。②是否将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费。③多个（或分期）项目共同发生的前期工程费、基础设施费，是否按项目合理分摊。
8、审核公共配套设施费时应当重点关注：①公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。②是否将房地产开发费用记入公共配套设施费。③多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。
9、审核建筑安装工程费时应当重点关注：①发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。②房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。③参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。④房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的，还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。⑤）建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。
10、审核开发间接费用时应当重点关注：①是否存在将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。②开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效。
11、审核利息支出时应当重点关注：①是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。②分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。③利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。
12、代收费用的审核。 对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。
13、关联方交易行为的审核。在审核收入和扣除项目时，应重点关注关联企业交易是否按照公允价值和营业常规进行业务往来。应当关注企业大额应付款余额，审核交易行为是否真实。
14、纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。
15、对纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关未采信或部分未采信鉴证报告的，应当告知其理由。
16、土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。
17、江苏地区规定：为提高纳税人土地增值税清算申报质量，主管税务机关可建议纳税人委托税务中介机构对其申报资料及申报结果进行鉴证。主管税务机关在受理纳税人土地增值税清算申报时，应当对清算申报表及附列资料进行逻辑性审核，对报送资料不完整或者存在逻辑性错误的，应当要求纳税人在规定的期限内补正。税务机关应当对纳税人土地增值税清算申报结果开展纳税评估。为切实提高评估质量，税务机关可引入税务、工程造价等中介机构协助。通过纳税评估发现纳税人有偷税嫌疑的，应按规定移交税务稽查部门处理。
五、核定征收
1、在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。
2、在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收：①依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；②擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；③虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；④符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；⑤申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
江苏规定：纳税人对同一房地产项目中包含的不同类型的房地产，不能分别计算收入、扣除项目金额、增值额和增值率的，未按规定分别计算申报的，实行核定征收土地增值税。
3、符合上述核定征收条件的，由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后，税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查，经主管税务机关审核合议，通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。
4、国税发〔2006〕187号：房地产开发企业符合核定征收条件的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税。
5、国税发〔2010〕53号：核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。
6、国税发〔2010〕53号：为了规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。
7、江苏地区规定：自2011年7月1日起，实行核定征收方式进行清算的房地产项目，主管税务机关应根据其房地产单位售价、单位土地成本、当地建设工程造价管理部门公布的单位平均造价等指标测算其增值率，确定核定征收率，报省辖市地方税务局备案。同一期清算项目中包含的普通标准住宅、普通住宅、非普通住宅或其他类型房地产，应当分别测算增值率，并分别确定核定征收率。同一幢楼内的普通住宅、非普通住宅和商业用房，可合并测算增值率，确定核定征收率。
六、常见问题
江苏地区规定的土地增值税核定征收率是浮动的而不是固定的，即应当以清算项目实际测算的核定征收率为准。《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）规定，土地增值税核定征收率原则上不得低于5%，如果按上述方法测算的核定征收率低于5%，那么应当将核定征收率确定为5%。
例：甲房地产公司某开发项目按规定应核定征收土地增值税，项目涉及的普通住房、非普通住房和非住房分别测算的核定征收率见下表：（金额单位：万元）
项目 | 普通住房 | 非普通住房 | 其他（非住房） |
销售收入 | 90000 | 60000 | 120000 |
取款土地支付金额 | 25000 | 15000 | 20000 |
按开发成本参考标准测算开发成本 | 35000 | 20000 | 25000 |
房地产开发费用 | 6000 | 3500 | 4500 |
税金及附加 | 5040 | 3360 | 6720 |
加计扣除 | 12000 | 7000 | 9000 |
扣除项目合计 | 78000 | 45500 | 58500 |
增值额 | 12000 | 14500 | 61500 |
增值率 | 15.38% | 31.87% | 105.13% |
适用税率 | 30% | 30% | 50% |
土地增值税 | 3600 | 4350 | 21975 |
土地增值税核定征收率 | 4.00% | 7.25% | 18.31% |
根据上表，该项目普通住房测算的核定征收率为4%，因为核定征收率不能低于5%，所以实际确定的核定征收率应为5%。该项目非普通住房和非住房测算的核定征收率分别为7.25%和18.31%，均高于5%，因此非普通住房和非住房应分别按7.25%和18.31%的核定征收率缴纳土地增值税。
根据国税发〔2006〕187号文件的规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。
对于清算后新发生的成本费用能否在土地增值税前扣除问题，实践中广泛存在争议。笔者认为，土地增值税政策从未规定符合条件的成本费用不能在税前扣除，因此清算后新发生的成本费用，只要符合相关规定，就应当允许在税前扣除。但是从国税发〔2006〕187号文件的上述表述看，似乎又无法在税前扣除。因此笔者建议，对于清算后成本费用等条件发生变化的，应当进行二次清算（最终清算），如此也符合房地产“按项目”计征土地增值税的要求。
江苏地区规定：税务机关在日常征管和稽查中，发现已清算项目存在不符合核定征收条件或纳税人申报不实等情形的，应重新进行清算并依法补征税款。构成偷税的，按《中华人民共和国税收征管法》的有关规定处理。
国税发〔2009〕91号文件规定，在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。由此可见，只有在土地增值税清算阶段才存在核定征收问题，预征阶段不能直接实行核定征收。
第十三节 土地增值税避税的主要手段
随着我国国民经济的快速发展以及城市化的快速推进，市场对房地产的需求日益增加，由于土地增值税已经成为房地产企业税负的重要组成部分，并且其弹性空间较大，因此该税种已经成为房地产企业规避税收的重点目标。。
一、利用关联交易避税
利用关联交易避税，是指关联方之间在转移资源或业务时，通过转让定价等手段，达到减少应纳税收入或所得、适用低税率或者减免税政策以及递延缴纳税款等目的。关联交易也是房地产企业常用的避税方式。纳税人通过关联交易逃避缴纳土地增值税的手段主要包括以下几种形式：一是减少应税收入。房地产企业可将全部或者部分开发产品打包销售给其关联方，其转让价格远远低于开发产品的公允价值，从而达到减少应税收入少缴土地增值税的目的。二是增加成本扣除。这是房地产企业最为普遍的避税手段，许多房地产企业将设计、土建、绿化、安装等工程项目直接或者间接承包给关联方，同时提高建造合同价格，增加成本扣除。此外，房地产企业还可通过向关联方购买原材料（甲供材）的方式增加开发成本。三是增加费用扣除。有些房地产企业向关联方金融机构借入资金，同时虚增借款金额、提高借款利率，从而达到扩大利息据实扣除金额的目的。。
二、利用增加扣除避税
1、利用加计扣除避税
现行政策规定，对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20%的扣除。因此，许多房地产企业想方设法增加开发成本从而获得更多的加计扣除：有的房地产企业对开发产品进行精装修从而增加开发成本，个别房地产企业甚至将名人书画、贵金属、珠宝玉石等用于精装修；有的房地产企业混淆成本项目和费用项目，利用会计与税法差异模糊增加开发成本；有的房地产企业通过销售在建工程试图取得两次加计扣除机会。例如，甲房地产公司的某开发项目预计销售收入为5亿元，预计扣除项目总额2.9亿元（其中土地使用权支付金额1.2亿元，开发成本为0.8亿元，加计扣除和费用扣除0.6亿元），预计应缴土地增值税0.7亿元。假设甲公司在投入0.3亿元开发成本后，将在建工程整体打包销售给其全资子公司乙房地产公司，销售价格为2.2亿元，应缴土地增值税为0。乙公司投入0.5亿元开发结束后，仍然实现销售收入5亿元，此时扣除项目金额为3.8亿元（其中土地成本和开发成本2.7亿元，加计扣除和费用扣除0.81亿元），应缴土地增值税为0.36亿元。由此可见，通过销售在建工程重复加计扣除，在整体上可少缴纳土地增值税0.44亿元。
2、利用虚增土地成本避税
有些房地产企业与地方政府达成默契，在出让土地环节先以高价成交，然后要求地方政府通过各种奖励、税收先征后返或者附带其他交易等形式，返还一部分资金给企业（或其关联方），这样在计征土地增值税时就可扣除更多的土地成本和加计扣除。例如，某房地产企业在土地出让环节缴纳土地出让金3亿元，此后地方政府以“特出贡献奖”的名义返还1亿元，如此操作后，在计征土地增值税时可增加土地成本1亿元，加计扣除0.2亿元，费用扣除0.1亿元，大约可避缴土地增值税0.4亿元。
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三、利用资本运营避税
所谓资本运营，就是对集团公司所拥有的一切有形与无形的存量资产，通过流动、裂变、组合、优化配置等各种方式进行有效运营，以最大限度地实现增值。从税收的角度来看，资本运营可以看成是资本（即企业全部或部分净资产或企业全部或部分股权）的转让、出售等活动，包括投资、企业股权转让、企业合并、企业分立等等。资本运营的基本特征表现为企业股东与企业股东之间进行的股权交易。由于现行税收政策对资本运营活动规定了较多的不征收或免征土地增值税政策，从而给避税行为构造了较大的空间。
1、利用投资行为避税
现行政策规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税（注：房地产企业不适用）。许多房地产企业采取投资的方式来规避土地增值税。例如，丙房地产企业某项目销售率达80%时，先将公司性质改为非房地产企业，然后将剩余营业用房打包投资给丁公司，并办理产权过户，根据上述政策规定，丙公司的投资行为可免征土地增值税。
2、利用转让股权避税
对于一家公司来说，其资产属于公司，其股权属于公司股东。如果公司股权从一个主体转移到另一个主体，那么公司资产的实际控制权也将从一个主体转移至另一个主体。在实践中，以转让公司股权代替转让不动产的避税案例较为普遍，而税收政策调控则相对滞后。《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）规定：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”虽然上述规定明确对转让股权行为应当征收土地增值税，但仍存在着诸多问题：第一，转让股权在形式上并不会造成土地权属转移，文件对股权转让行为征税与土地增值税条例细则的规定存在冲突；第二，对转让股权行为征收土地增值税，在纳税人的认定、纳税义务发生时间的确定、主要资产的判定标准等问题上仍存在争议，其可操作性较差；第三，文件规定存在较大的漏洞，纳税人容易规避，例如股权转让方可多次拆分转让股权，从而避免出现转让100%股权的行为。
3、利用企业合并避税
税收政策规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税（注：房地产企业不适用）。所称企业合并包括新设合并和吸收合并。实践中纳税人可通过企业合并实现不动产权属转移，同时逃避缴纳土地增值税。虽然税收政策对“暂不征税”的企业合并做了“原企业投资主体存续”的限制，但是企业仍可在合并前对股权结构进行改造，然后根据“投资主体存续”的要求完成“暂不征税”合并，企业也可先根据“投资主体存续”的要求完成合并，办结“暂不征税”手续，然后再通过增资、减资、股权转让等形式变更投资主体。
4、利用企业分立避税
税收政策规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税（注：房地产企业不适用）。所称企业分立包括存续分立和新设分立。实践中纳税人可通过企业分立，或者企业合并与分立相结合实现不动产权属转移，同时逃避缴纳土地增值税。例如，A公司将其部分不动产转让给B公司的行为可分两步实现避税：第一步，A公司先分立出C公司，同时将需要出售的不动产权属转移至C公司；第二步，B公司通过吸收合并C公司或者购买C公司股权，直接或间接取得不动产的控制权。虽然现行政策对“暂不征税”的企业分立设置了“原企业投资主体相同”的限制，但是企业可在分立前通过增资、减资、股权转让等形式对股权结构进行改造，然后根据“投资主体相同”的要求完成“暂不征税”分立，企业也可先根据“投资主体相同”的要求完成分立并办结“暂不征税”手续，然后再通过增资、减资、股权转让等形式变更投资主体。
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四、利用优惠条款避税
1、利用普通标准住宅税收优惠避税
税收政策规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值率未超过20%的，免征土地增值税，增值率超过20%的，应就其全部增值额按规定计税。这一规定相当于给普通标准住宅增设了一档全率累进税率：当增值率未超过20%时适用零税率；当增值率超过20%未超过50%时整体适用30%的税率。全率累进税率的特点是临界点处（增值率20%）税负差异巨大，当房地产项目普通标准住宅增值率超过临界点时，许多纳税人常常通过减少销售价格、增加开发成本等手段，将增值率调整到临界点以下，从而避缴土地增值税。
2、利用合作建房税收优惠避税
税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的应征收土地增值税。部分房地产企业充分利用此项政策进行税收优惠策划。例如某房地产开发公司利用其自有土地，与多名个人合作开发住宅，资金由个人提供，建成后按比例分房，在分房环节房地产公司及个人均可免征土地增值税，个人将来处置其获得的住宅时，仍可免征土地增值税。
3、利用土地属性避税
一是利用集体土地避税。税收政策规定，土地增值税只对转让国有土地使用权征税，对转让集体土地使用权不征税。有些房地产企业先在集体土地上开发销售房地产，待完成销售后再将其合法化（土地性质转为国有），从而避开土地增值税预征和清算环节。二是利用租赁土地避税。根据土地增值税政策规定，租赁土地使用权的行为不属于土地增值税征税范围。有些房地产企业先与当地政府签订租赁土地协议（租赁年限一般在40年以上），然后在租赁的土地上开发销售房地产，从而达到避缴土地增值税的目的。
4、利用政府征收税收优惠避税
政策规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产或者因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的免征土地增值税。因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况。因上述政策涉及到其他部门的执法事项，税务机关在实际执行过程中对“城市实施规划”等政策口径难以把握，导致不少纳税人采取这一手段实施避税。
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五、利用税率缺陷避税
土地增值税适用四级超率累进税率，增值率越高适用税率就越高。房地产企业在销售不动产或转让土地使用权时，如果增加一个（或多个）中间环节，则可以将一次高增值分解为两次（或多次）低增值，从而降低增值率和土地增值税适用高税率的金额。增加中间环节的避税方法通常适用于一次转让增值率超过50%的情形。例如，D公司将一块土地以3000万元的价格出售给E公司，其土地成本为800万元，应缴土地增值税920万元。如果D公司先将土地以2000万元的价格出售给F公司，F公司再以3000万元的价格出售给E公司，D公司和F公司合并应缴土地增值税690万元，可少缴土地增值税230万元。。
六、利用征管漏洞避税
税收政策规定，在开发项目未达清算条件之前，对房地产企业预售收入实行定率预征土地增值税，待开发项目满足清算条件后再进行清算，并按实征收土地增值税。对于增值率和税负率较高的房地产企业来说，有相当比例的土地增值税都是在清算环节一次性缴纳的。为了避开清算环节的高税负，许多房地产企业围绕清算环节做文章：一是人为扩大项目规模，延长开发周期。土地增值税一般以发改委立项的项目为清算单位，有些纳税人故意将数个分期项目合并为一项，开发周期长达10年以上，使清算环节无限期推迟，同时清算难度也大幅度增加。二是控制销售比例，推迟清算时间。税收政策规定，当项目销售比例达到85%以上时，主管税务机关可通知纳税人进行清算，有些纳税人在销售比例接近85%时故意停止销售，从而推迟清算。三是设置查账障碍，申请核定征税。当房地产项目实行查账清算的税负较高时，有些房地产企业故意做出会计核算不健全的假象，有些房地产企业甚至拒不提供成本核算资料，并申请以核定征收方式清算，从而逃避高税负。
（完）
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