废旧物资行业三种回收经营模式合法性分析——挂靠代开≠虚开

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◎ 华税税务争议组

编者按：自2008年《关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号）取消了对废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税的政策后，废旧物资回收企业便陷入了缺少进项票抵扣、企业所得税税前扣除凭证难以取得的困境，对此，部分废旧物资回收经营企业采取了“虚开”买票的违法行为解决，通过虚设交易环节，向开票方支付开票费用，而实际货物并不存在。这种现象频发，近年来税务机关对此重点整治。但是，也有一些合法的交易模式，在实践当中被错误认定为虚开。本文结合华税多起废旧物资行业虚开案例，就废旧物资行业三种主要的回收经营模式进行分析，以飨读者。

一、引言

在废旧物资回收利用产业链中，处于上游的是各种利废生产企业，例如最常见的废铁炼钢厂，处于下游的则是废旧物资回收企业，数量众多、规模不一。无论是利废生产企业，还是回收企业，在我国可再生资源循环利用的百年大计中，都发挥了巨大作用。随着市场化改革，越来越多的民营企业涉足这一行业，尤其是不需要巨大投入的废旧物资回收经营领域。从1995年起，国家针对该行业不断出台税收优惠政策以鼓励、扶持其发展。直至2008年，在考虑到废旧物资行业已经形成庞大体量、无须额外扶持，且旧税收优惠政策在执行中存在较大执法风险与逃税漏洞的情况下，旧的税收优惠政策被一刀斩断，国家仅针对特定可再生资源生产企业给与一定增值税税收优惠。

新政一出，废旧物资回收经营企业便叫苦不迭：由于行业特殊性，回收企业难以从散户处取得增值税进项发票，一来增值税税款无以抵扣，二来难以取得扣除凭证用以企业所得税税前扣除，导致增值税、企业所得税等税负明显加重。上有利废生产企业索要增值税专用专票，下有散户抬高废旧物资收购价格，留给回收经营企业的利润空间大大压缩。对此，部分地方政府出台了财政扶持政策，通过地方财政返还的形式减轻废旧物资回收经营企业的税负压力。除此之外，部分废旧物资回收经营企业为了解决经营中税负过重的问题，采取了“虚开”买票的违法行为，通过虚设交易环节，向开票方支付开票费用，而实际货物并不存在。这种现象频发，近年来税务机关对此重点整治。但是，也有一些合法行为，在实践当中被错误认定为虚开。

二、废旧物资行业三种回收经营模式合法性分析

（一）“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”的三方交易模式

在废旧物资回收经营行业，一些大型钢厂、工程建设企业等通常会直接从当地经营废旧物资回收的散户处实施采购，但由于散户个人无法或不愿为用废企业开具增值税专用发票，用废企业便逐渐改变交易模式，将废旧物资回收经营企业作为中间商参与废旧物资采购交易，从而取得相应的增值税专用发票，这一发票开受现象在废旧物资行业相当普遍，“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”的业务模式已经成为行业内的通行做法。

2001年4月29日，财政部、国家税务总局发布《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》（财税[2001]78号）明确“自2001年5月1日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”，“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10％计算抵扣进项税额”。上述免征及抵扣的增值税优惠政策，进一步巩固了这种“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”的回收模式。为了享受税收优惠政策，一时间国内涌现出了大批废旧物资回收经营企业，大多用废企业专门成立自己的废旧物资回收公司形成“一对一”模式经营。针对上述经营模式如何适用税收政策及开受发票行为如何定性的问题，考虑到废旧物资回收经营业务的特殊性，国家税务总局于2002年10月10日作出《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号，简称“国税函[2002]893号文”），专门就废旧物资回收经营单位开具发票的定性问题规定如下：

“废旧物资收购人员（非本单位人员）在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家），废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开”。上述规定实际上认可了“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”的三方交易模式。根据该规定，用废企业直接向第三方个体人员收购废旧物资，废旧物资回收经营单位满足下列条件后，即可向用废企业开出相应的增值税专用发票，该行为不构成虚开：

（1）废旧物资回收经营单位向第三方收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理；

（2）废旧物资回收经营单位向购货方开出发票后，在财务上作销售处理；

（3）购货方实际收货并将款项支付给废旧物资回收经营单位，第三方收购人员实际供货并收取货款；

（4）上列所开具增值税专用发票所载货物数量、金额与真实交易相一致。

很明显，国税函[2002]893号文充分考虑了废旧物资行业的经营特点，注重废旧物资购销业务的实际发生以及没有造成国家税款损失的事实，对有关行为作出了“不违背税收规定，不应定性为虚开”的认定。既然国家税收主管机关从行政层面认为这种行为不违法，司法机关就同一事实追究刑事责任则有悖法理。

（二）“散户——收购站（大户）——废旧物资回收经营单位——用废企业”的经营模式

在实践中，对于业务规模较大的废旧物资回收经营企业而言，由于需要对接的散户众多，“散户——废旧物资回收经营单位——用废企业”回收模式的实际操作难度大且经营成本高。因此，《国家税务总局关于中国再生资源开发公司废旧物资回收经营业务有关增值税问题的批复》（国税函[2006]1227号，已失效）规定，“中再生公司收购废旧物资数量大，收购对象众多，难以按现行规定逐笔填写收购凭证，同意允许中再生公司在收购投售人（包括个体经营者）及非经营性单位的废旧物资时汇总开具收购凭证。在开具废旧物资收购凭证时除按照规定填写相关内容外，必须填写投售人及非经营性单位收款人身份证号码”。此规定实际上以中再生公司为例认可了“众多散户——个别大户（个体工商户）——废旧物资回收经营单位”的交易模式。

在这种交易模式中，由于存在个别大户资金短缺、散户偏向现金结算、废旧物资回收经营企业先取得发票后支付货款等种种现实情况，导致在业务实际操作过程中，可能出现现金结算、相关业务配票配资金等现象，此类现象恰恰反映了废旧物资回收行业普遍存在的回收体系无序、管理水平低、技术手段落后等本质问题，这些现象的出现并不能用来作为判断回收业务是否构成虚开的条件。就实质而言，该种模式符合国税函[2002]893号文规定的业务实质和税务处理原则，对于此种模式中废旧物资回收经营企业开具发票行为的定性问题亦应当按照国税函[2002]893号文的规定进行判断，对于符合国税函[2002]893号文规定的四个条件的开票行为，不应认定为虚开。

（三）散户挂靠的经营模式

在废旧物资回收业务中，由于实际供货的散户不具备自开增值税发票的条件，在其销售货物后，需要到税务机关申请代开发票。由于散户数量众多、申请代开发票报送资料复杂、且散户需要承担开票应缴纳的税费，使得大多散户不愿申请代开发票。随着营改增试点的全面推开，增值税发票在经济活动中的需求越来越大，废旧物资回收经营企业和用废企业均需要取得增值税专用发票用以进项抵扣和企业所得税税前扣除，为了满足下游购货商的需求，散户逐渐选择挂靠有资质开票的回收主体开展废旧物资销售业务。挂靠经营也逐渐成为废旧物资行业回收业务的惯用做法。

实务中，“挂靠”开票的做法在许多行业普遍存在，关于被挂靠方对外开具发票的行为如何定性的问题，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号，简称“国家税务总局公告2014年第39号”)规定：

“对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的”。

国家税务总局《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》针对“挂靠开票”行为明确指出：“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列”。据此可知，挂靠经营活动属于上述解读中明确的第一种情况的，被挂靠方的开票行为符合国家税务总局公告2014年第39号规定的情形，不属于对外虚开增值税专用发票。

2015年，《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）规定：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”，该规定进一步明确了挂靠经营活动中，被挂靠方对外开具增值税专用发票的合法性。

因此，在废旧物资回收业务中，散户通过挂靠从事经营活动、并以被挂靠方的名义对外销售货物的，被挂靠方是法定的纳税义务人，应当向购货方开具增值税专用发票，被挂靠方的开票行为符合税法规定，不应认定为虚开。

三、加强日常税务风险管理，助力废旧物资回收企业合规发展

一般而言，上述三种废旧物资行业回收业务的经营模式本身没有问题，但是在具体业务操作中，出于交易参与各方现实的需要在货物流、资金流等方面存在操作不合规的问题，使得原本合法合规的业务模式在形式上出现“无实际运输、仓储”、“资金回流”等现象。对于各废旧物资回收经营企业业务中出现的上述问题，应当结合交易实质、交易模式的具体设计及各方之间不同的法律关系具体判断，不能一概认定为虚开。

同时，需要提醒回收企业注意的是，废旧物资回收行业目前面临的税收问题，与其行业经营特点及国家的税收政策密切相关。应对税收问题，既需要国家进一步调整和完善相关的税收优惠政策，也需要废旧物资回收企业从内外两个方面加强管理和应对，尤其是在目前相关税收政策不稳定的情况下。

因此，华税律师建议，首先，废旧物资回收企业应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容，加强内部风险防控，做到避免虚开发票的产生。其次，在诸如金三系统风险预警、税务机关协查办案等情形下，面对税务检查时，应当通过税务律师进行法律风险分析，并及时与税务机关进行专业的沟通。最后，对于已经进入税务行政程序或刑事司法程序的案件，需及时聘请律师开展司法救济，从事实认定、法律适用、证据的证明力等角度就案件的具体情况及核心法律问题展开分析，并积极的与主办机关沟通，推动司法机关积极借鉴有利案例的正确处理和做法，以准确的对国家税款作出保护，并同时让涉案人员承担公平合法的相应责任。

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