废旧、煤炭、货运三大行业各有特征，“挂靠”开票并非虚开

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◎ 华税税务争议组

编者按：实务中，“挂靠”开票的做法普遍存在于各行各业中。现行法律下，多数行业的挂靠经营行为并未被法律所禁止，“挂靠”经营行为符合市场经济的需求，允许部分行业继续保留“挂靠”经营行为存在合理性。但是看似合法合理的“挂靠”经营模式，近年却频频爆发虚开增值税发票问题。而虚开增值税专用发票，以危害税收征管罪入刑，属于比较严重的刑事犯罪。是否属于虚开增值税专用发票，应以“挂靠”的事实为依据，准确进行界定。

一、案例引入

滦平县安顺捷运货物运输有限公司（以下称安顺捷公司），成立于2009年11月9日，主要经营范围为货物运输。公司实际所有人、经营人均为刘某。2011年至2013年期间当地个体户欲以自有车辆为当地矿业公司提供货物运输服务，经介绍挂靠至有货物运输资质的安顺捷公司，约定由安顺捷公司到当地税局开具发票，缴纳税款；各矿业公司根据票面金额支付刘某垫付税款，支付各车主运费，刘某从中收取代开发票服务费。

2017年8月，滦平县公安局以涉嫌虚开发票罪，对刘某立案侦查。2018年5月22日，河北省滦平县人民检察院以“经营活动真实、主观上无骗取抵扣税款故意、客观上未造成国家增值税款损失”，对刘某做出不起诉决定书（滦检公诉刑不诉[2018]12号）。

二、常见挂靠经营方式及挂靠经营合同的效力分析

挂靠经营，是指企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，在我国的基本法中，“挂靠”没有明确的规定，更多的是行业内的习惯。双方签订挂靠协议，适用民事法律关系。在我国常见行业中存在的挂靠形式，除特定行业如建筑施工、客运经营已经明确禁止，基于市场经济的广泛需求，多数行业的挂靠经营仍在被允许的范围，其中货物运输行业、废旧物资行业和煤炭行业的挂靠经营在现行法律中虽不鼓励，但也未进行禁止。

（一）货物运输行业的挂靠经营是双方意思表示，合法有效

在我国，从事货物运输行业必须具备相关资质，《中华人民共和国道路运输条例》要求，申请从事货运经营的，除要求有与其经营业务相适应并经检测合格的车辆、符合规定条件的驾驶人员外，还需具有健全的安全生产管理制度。这就出现了个体车主买车后因不具备营运资质而不能上路营运的情况，但个体车主从事货物运输确实是基于市场广大需求的现实必要性。于是，货物运输行业的挂靠经营在市场需求与政策强制的冲突中诞生，货物运输行业的挂靠经营一般表现为，无货物运输资质的车主借用有运输资质的公司进行经营的行为，双方的权利义务以合同方式进行，双方签订的合同受民事法律关系约束。由于货物运输挂靠并不为法律所禁止，挂靠经营合同如双方意思表示真实，应当认定为有效合同，在法院的审理中一般也将货物运输行业的挂靠合同认定为有效合同，以“太和盛大”案（[2019]皖1222民初5581号）为例，法院认为，《车辆挂靠合同》系是双方的真实意思表示，合法有效。

（二）废旧物资行业散户挂靠经营符合《物权法》观念交付方式的规定，挂靠经营行为合法有效

在废旧物资经营行业，由于个体人员无法为生产企业开具增值税发票，大型生产企业不愿花时间、精力和成本收购大量散户卖出的废旧物资，为了满足下游购货商的需求，散户逐渐选择挂靠有资质开票的回收主体开展废旧物资销售业务。挂靠经营也逐渐成为废旧物资行业回收业务的惯用做法。而由于运输、仓储环节需要耗费大量的成本，散户采购废旧物资后通过“指示交付”或“占有改定”的方式直接运输交付生产企业已经成为行业交易惯例。

动产交付可以分为“现实交付”和“观念交付”。“观念交付”是占有之观念的转移,即让与人在移转动产所有权时,并未将物直接交付给受让人,而仅仅是间接占有的转移， 废旧物资行业散户直接将货物运输交付生产企业符合我国《物权法》第二十六条、第二十七条关于动产物权“指示交付”、“占有改定”等观念交付方式的规定。

（三）煤炭经营的主体限定已逐步放开，基于行业需求的“挂靠”经营合法有效

2014年修订前的《煤炭经营监管办法》规定煤炭经营的主体限定为企业，国家实行煤炭经营资格审查制度。个人不允许煤炭经营行为；2014《煤炭经营监管办法》修订，取消了煤炭经营企业审批，同时将煤炭经营企业的表述改为“煤炭经营主体”，允许个体户进行煤炭经营。2019年3月28日，为贯彻落实党中央国务院关于深化“放管服”改革、加快政府职能转变的要求，国家发展和改革委员会发布公告废止《煤炭经营监管办法》，至此煤炭行业市场逐步放开，并且依据《个体工商户条例》，部门规章无权禁止准入，综上，基于行业需求的“挂靠”经营行为合法有效。

三、挂靠经营方式的开票行为，税法上明确规定不构成虚开

（一）挂靠方以被挂靠方名义对外经营的，纳税主体为被挂靠方

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第二条之规定单位以挂靠方式经营的，挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的，以该被挂靠人为纳税人。国家税务总局发布的《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》中指出，“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。”

根据上述规定，案例中的“挂靠”经营行为，挂靠方以被挂靠方安顺捷公司名义进行货物运输经营，安顺捷公司对外承担相关法律责任，则安顺捷公司是该项经营行为的纳税主体，由安顺捷公司对外开具发票符合税法规定。

（二）符合条件的“挂靠”经营行为，不违反税收相关法律，不存在行政责任

《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公》（国家税务总局公告2014年第39号）规定了以下三种情形不属于对外虚开增值税专用发票：

一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

案例挂靠经营行为属于上述解读中明确的第一种情况的，被挂靠方的开票行为符合国家税务总局公告2014年第39号规定的情形，不属于对外虚开增值税专用发票，不应定性为虚开增值税发票。

四、“挂靠”经营行为主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪

既然我国税法从行政层面认为这种行为不违法，司法机关就同一事实追究刑事责任则有悖法理。即使从刑法层面判断，也应该逐条根据构成要件进行界定。

《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）认为：虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。

根据刑法第二百零五条的规定，结合上述复函以及刑法解释和刑法理论，我们认为虚开增值税专用发票罪需要具备下列构成要件：

1. 行为人主观上必须具有骗抵增值税税款的目的。

从刑法第二百零五条立法目的和立法背景角度考察，设立本罪的立法目的就是为了保障国家税收，打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。行为人不以骗抵增值税税款为目的的行为不是刑法第二百零五条的适用对象。

2. 客观上造成国家增值税税款损失或产生损失的危险

从法益保护及犯罪本质角度考察，刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是国家的税收征管秩序，突出表现为对国家增值税税款的侵害。如果行为人所实施的行为对国家增值税税款没有造成侵害，或者没有造成损失的危险，就不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚。

3. 虚开行为具有极高的社会危害性

刑法之所以单独将其规定一个罪名并给予重刑惩罚，就是因为增值税是我们国家的第一大税种，虚开行为对国家税款的危害更为巨大，必须给予严惩。刑法第二百零五条规定的虚开罪属于重刑犯罪和特别犯罪，最高可判处无期徒刑，因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性，方可符合罪责刑相适应的原则。

“挂靠”经营行为是基于行业内的习惯和需求，被挂靠方据实进行税款申报与缴纳，主观上不具有骗抵增值税税款的目的，客观上未造成国家增值税税款损失或产生损失的危险，更不具有社会危害性，不构成虚开增值税专用发票罪。

五、司法实践中应当结合交易实质和法律规定具体分析

虽然法研[2015]58号复函已明确指出，法发[1996]30号关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”属于虚开增值税专用发票罪的规定不应继续适用，但实务中，如河北省滦平县人民检察院以事实为依据，严格按照39号公告、58号复函不把此类挂靠代开发票定性为虚开属极少数。多数情况下，税务机关，公安机关、检察院、法院在办理此类案件还是倾向于因不符合“三流一致”而定性为虚开。以惠州奥美特公司经营废旧物资虚开案为例，该案中法院并不采纳废旧物资行业的特殊性，认为交易中不符合“三流一致”原则，认定为虚假交易，判决构成虚开增值税专用发票罪。笔者认为，未有法律进行明确禁止的情况下，“挂靠”经营存在具有合理性，符合39号公告的“挂靠”经营行为，并不违反税收相关法律，更未触及《刑法》涉嫌犯罪。税务机关、公安机关、检察院以及法院应当注重交易经济实质的考量，对于挂靠等行为，不应当简单粗暴地认为没有交易。同时经营者亦当准确把握税收法律法规、政策，不触碰税务机关的“高压线”。

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