土增税适用权责发生制作税前扣除被调整
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◎ 华税律师 整理/评论
一
典型案例
2013年5月，X市国税稽查局通过人工选案，对A公司立案实施税务检查。经查，A公司于2011年12月在“营业税金及附加”计提X项目的土地增值税517,046,665元，于2012年6月在“营业税金及附加”计提X项目的土地增值税57,668,838.66元，均在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支。另查明，原告在2009年至2012年按预征方式实际申报缴纳X项目土地增值税分别为10,864,806.99元、15,497,526.07元、29,703,336.18元、21,736,844.44元。X市国税稽查局认定原告未按规定调增2011年、2012年企业所得税应纳税所得额460,980,995.76元、35,931,994.22元。
2015年2月，X市国税稽查局作出《税务处理决定书》，依据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第三十四条、《税收征管法》第三十二条的规定，决定原告补缴2011年企业所得税115,245,248.94元，加收滞纳金20,398,409.06元；补缴2012年企业所得税9,270,383.27元。
二
申辩意见
A公司认为，X项目自2009年开始预售，2011年竣工交付确认收入，现尚未经土地增值税清算。根据《企业所得税法实施条例》第九条的规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，现行企业所得税法律没有规定未实际缴纳的税金不能在计算应纳税所得额时扣除。A公司根据《土地增值税暂行条例》以及《土地增值税暂行条例实施细则》的有关规定，在计算企业所得税应纳税所得额时扣除实际发生的土地增值税金额，完全符合法律规定，不需作纳税调整。
三
法院观点
《企业所得税法实施条例》第九条虽然规定了企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，但该条款同时亦规定，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。就本案涉及的土地增值税而言，由于现行土地增值税的征缴管理存在特殊性，即《土地增值税暂行条例实施细则》确立的预征和清算的特别规定，而在每一纳税年度预征土地增值税，正是基于房产开发项目周期长，在未竣工结算前，无法核算成本，也就不能精确计算土地增值税的立法考量。
本案中，涉案的X项目尚未竣工结算，A公司实际也是采用预征方式缴纳土地增值税，所预征的税金，应当视为当期“实际”发生的税金。因实际发生的预征土地增值税金与A公司依据财务会计制度自行所作会计处理在金额上不一致，X市国税稽查局准予以当期预征的土地增值税金确定扣除额，并要求对差额部分作出纳税调整，该做法既符合设立土地增值税预征制度的立法本意，也能体现税收效率原则。
四
案例启示
（一）正确认识税会差异
为了不高估利润，在财务会计上，对土增税的处理采取严格的权责发生制原则，即要求企业在土增税清算前的各年度，除正确计提当期预缴土增税计入应交税费外，还要预提一部分土增税，计入其他应付款科目。
虽然《企业所得税法实施条例》也明确了所得税采用权责发生制原则，但此“权责发生制”有不同的内涵。为了保证国家税收利益，在很多情形下，所得税不认可会计处理中预提的各类费用，导致税会差异的产生。
根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第十二条，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。税务机关通常认为这里的“发生”应采用收付实现制，即只有当期实际支付的土增税才可以税前扣除，预提的土增税不能作为“发生”处理。
因此，在会计上，当期预提土增税形成了可抵扣暂时性差异，还需确认递延所得税资产。
（二）合理安排期房预售时间
从事房地产开发的企业多有债务融资，因此有预售期房、回笼资金的现实诉求。实践中，亦普遍存在房地产项目竣工结算前，大部分面积已经预售完毕的情况。根据国税发〔2009〕31号第六条，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。由此可见，无论预售期房还是销售商品房，取得的收入都需在当期确认。
然而，房地产开发通常通过项目公司完成，房地产企业取得土地使用权后，一般会以非货币性资产出资方式成立项目公司，由项目公司实际从事开发建设。该地块对应的销售收入、开发成本几乎是项目公司唯一的收入、成本来源。如果在开发阶段，以期房销售的方式将大部分期房售出，确认了收入，未来土增税清算时，将没有收入用来弥补土增税支出，而土增税金额通常较大，可能形成较大的亏损。
因此，房地产企业应当注意所得税与土增税之间的关联，合理安排项目预售时间。在融资条件允许的情况下，应当尽可能推迟预售时间，避免过早确认销售收入。此外，企业可以基本确认清算年度时，可以安排在清算年度前一年的年初进行期房预售，这样该部分收入将计入清算年度的前一年度，在清算年度的5月31日前汇算清缴，可以为企业争取一年的预售时间。
（三）选择节税的销售方式
根据国税发〔2009〕31号第六条，企业采用不同的销售方式，确认收入的时间点也不相同。
在满足商业要求的前提下，房地产企业可以加大分期收款、银行按揭、委托销售等销售方式的比例。其中，银行按揭应选择商品房按揭，如果是期房按揭，不具有推迟收入确认时点的意义。
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