美团千万骑手“外包”，灵活用工热潮下平台企业的税务合规关键点在哪儿？
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◎ 华税律师
编者按
2021年5月10日，北京市人社局副处长在体验了送外卖不易之后，携巡视组与美团公司代表进行了对话，美团公司代表表示，在册1000万美团骑手均为“外包”，引起社会热议。2021年5月12日国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，指出目前全国灵活就业人员达2亿人，并确定了进一步支持灵活就业的措施。在此背景下，灵活用工成为外卖、快递等行业乐于选择的用工模式。本文分析了灵活用工平台在不同合作模式下的涉税风险和问题，提出了平台企业在现行政策下规范自身财务、发票、业务流程的管理制度来应对灵活用工涉税风险和问题的建议，以期为灵活用工平台的税务合规提供参考和借鉴。
一、揭秘“美团骑手”的外包模式
2020年以来，伴随着我国人口红利的消退、劳动力成本费逐渐增涨、以外卖货运、网红直播为象征的新业态的迅猛发展，灵活用工形式成为企业偏好的用工方式。由于灵活用工等新业态经济的税收规制尚不完善和税务机关缺乏监管，引发了企业的一系列法律风险。
（图1、2 来源北京卫视《局处长走流程》节目）
与监管层点名的“二选一”、“杀熟”问题相比较，近日“美团骑手”灵活用工所涉及的法律问题引起了广大人民群众更热烈地讨论。据《劳动法行天下》公众号刘秋苏撰文披露，“美团骑手“的外包模式主要是指：美团作为用工企业将公司的配送业务外包给第三方企业，然后由第三方企业作为承包方，与配送员签署相关合同，由这些配送员为美团提供业务服务。美团与配送员之间属于外包关系，第三方企业与配送员之间属于劳动/劳务关系，美团负责支付给第三方企业服务费，第三方企业负责为配送员支付工资/劳务报酬/服务费等。
图3 美团模式流程
美团配送员与第三方平台企业签订合同主要有三种，分别为：劳动合同、劳务协议和承揽协议。三种合同存在较大的差别，一是劳动合同，第三方平台企业向骑手支付工资，购买社保，按工资薪金代扣代缴个税。二是劳务协议，第三方平台企业向骑手支付劳动报酬，按劳务报酬预扣预缴个税，个税要申报预扣。三是承揽协议，骑手为美团提供个人服务，相当于是个体户，自行申报缴纳个税或者采用委托代征方式缴纳个税。
二、灵活用工模式的涉税处理分析
今年5月国务院常务会议指出了灵活就业人数的增加，进一步鼓励灵活用工的措施。近日美团骑手外包事件的爆发，使灵活用工的法律问题成为了广大人民群众所重点关注的社会问题。目前，为用工企业提供灵活用工的平台亦面临相关法律责任风险。由于部分用工企业为降低用工成本，利用灵活用工的形式虚开发票，导致灵活用工平台的税务问题日益突出。接下来，笔者将对灵活用工平台的合作模式及涉税处理进行分析。在不同合作模式下，灵活用工平台所面临的税务风险不同，因此涉税处理亦不相同。
（一）业务外包模式
在业务外包模式下，自灵活用工平台承揽业务后，用工企业与灵活用工平台签署劳务外包协议，并支付服务费；灵活用工平台开具服务费6%的增值税专用发票给实际用工企业。灵活用工平台负责与自由职业者结算薪资、报酬及服务费等并代征个税。
图4 业务外包模式
劳务外包适用于合同法，合同中可以约定用工企业或者灵活用工平台来代扣代缴个税。实践中，一般灵活用工平台为自由职业者申报个税并代扣代缴。当灵活用工平台与自由职业者签订劳动合同或劳务协议时，根据税法规定支付劳务报酬的灵活用工平台为自由职业者代扣代缴个税。当自由职业者以个体工商户的名义在灵活用工平台承接相关业务，从平台取得的服务费，可视为经营所得从而适用个人所得税法，自由职业者可自行申报纳税或者灵活用工平台为其代征个税。
（二）劳务派遣模式
在劳务派遣模式下，用工企业与灵活用工平台签订劳务派遣协议，支付其服务费；灵活用工平台向实际用工企业开具6%服务费的增值税专用发票。灵活用工平台与自由职业者签订劳动合同，并支付其工资，缴纳社保。
图5 劳务派遣模式
劳务派遣模式下，缴纳个税一般存在三种情况：一是，用工企业直接向自由劳动者支付的工资薪金，由用工企业根据工资薪金代扣代缴个人所得税。二是，用工企业把服务费和劳务费都支付给灵活用工平台，灵活用工平台根据劳动合同的约定直接支付给自由职业者的工资薪金，并为其代扣代缴个人所得税。三是，用工企业支付给灵活用工平台，灵活用工平台向自由劳动者支付基本工资，除此之外，用工企业还向自由职业者支付加班费、奖金、福利等，这种情形实际上属于个人从两处或者两处以上取得工资、薪金所得的情形。现行税法规定未对此情形适用谁来代扣代缴有明确的规定，尚待商榷。
（三）第三方人力资源公司模式
在第三方人力资源公司模式下，人力资源公司为灵活用工平台推荐用工企业或自由职业者，人力资源公司与灵活用工平台签订居间协议，灵活用工平台支付人力资源公司相应的居间费用。人力资源公司向其开具6%服务费增值税专票；用工企业与灵活用工平台直接签署劳务外包协议，用工企业支付服务费给灵活用工平台，灵活用工平台为其开具6%服务费增值税专票。最后由灵活用工平台与自由职业者进行结算。
图6第三方人力资源公司模式
第三方人力资源公司模式下涉及环节更多，涉事主体更多，更容易发生税务风险。其涉税处理与业务外包模式相似，根据灵活用工平台与自由职业者签订劳动合同、劳务协议或承揽协议作出不同的涉税处理即可，此处不赘述。
笔者认为，无论采取上述何种合作模式，灵活用工平台都注意规范业务开展流程、规范资金收付管理，厘清用工单位、平台、提供劳务的个人之间的法律关系、资金关系，否则极易引发虚开的刑事责任风险。
三、灵活用工模式涉税法律风险解析
当前灵活用工平台的税务问题日益突出。根据上述模式涉税处理的分析，用工企业采取灵活用工形式都容易面临以下四个税务问题：
1、虚开发票涉嫌违法
在无真实业务外包或劳务派遣业务的情形下，一些灵活用工平台通过虚增业务量、虚构交易方式或以委托代征为名，行倒卖票为实对外虚开增值税专票，以获取非法利益；一些灵活用工平台为赚取服务费，与用工企业恶意串通虚开专票。一些灵活用工平台发布虚假用工消息和利用地方税收优惠虚开专票。这些行为均易面临虚开的刑事责任风险。
部分用工企业会将部分业务外包给灵活用工平台，再由自己公司的员工以自由职业者的身份通过平台提供这部分服务，从而可以通过平台企业以服务费或劳务费的形式向员工发放部分工资，员工少缴个税，用工企业降低用工成本并获得可税前扣除的发票，灵活用工平台亦赚取了服务费，表面上实现多方共赢。但是在这种模式下，用工企业和灵活用工平台之间的业务易被认为不存在商业实质关系，涉嫌虚开增值税专票，同时也存在偷逃税的刑事责任风险和较大的税务合规风险。
2、用不合规“替票”涉嫌违法
灵活用工企业为进行税前列支的扣除取得不合规的发票，进而少交个税或企业所得税，容易引发税务风险。部分灵活用工企业要求自由职业者以“替票”的形式把服务费或劳务费“报销”出来，从而无需缴纳个人所得税。此种情形下灵活用工企业将会面临较高的税务风险，容易造成平台企业期间费用异常，且涉及到虚开发票行为。
实践中，还可能存在灵活用工平台向用工企业开具增值税专票的品种科目与实际交易内容不符或用工企业接受平台企业数量、金额不实的增值税专用发票的行为。这两种方式均会导致双方面临虚开行为的刑事责任风险。
3、公对私转账涉嫌违法
用工企业通过对公账户将资金支付给灵活用工平台后，灵活用工平台扣除“服务费”将剩余款项通过个人账户转至用工企业个人账户，用工企业将费用支付给自由职业者，易被认定为形式上的“资金回流”，将可能被税务机关认定为无真实的业务，灵活用工平台将可能涉嫌逃税虚开的刑事责任风险。
4、不合规代扣代缴个税涉嫌违法
平台企业不实行代缴代扣个税义务的行为将面临严重的税务行政处罚。如果灵活用工平台应扣未扣个税的，须补缴税款，并处以罚款；如果灵活用工平台已扣而未缴个税的，须补缴税款，并处以罚款和滞纳金。
灵活用工模式下，如果存在真实的业务外包或劳务派遣服务的情形下，企业因为合理的商业目的采取灵活用工形式来取得增值税专用发票，属于合理的避税方式。但仍需注意的是对用工企业所外包业务的真实性及合法性进行核实检查，否则可能涉及面临实际用工企业利用灵活用工平台虚开增值税发票或拆分人员工资以偷逃税款的行政责任和刑事责任的风险。
四、灵活用工平台应对涉税风险的五个关键点
随着灵活用工热潮的升温，灵活用工平台的税务问题日益增加，其面临的税务风险不可控。同时，灵活用工税收管制的相关规定尚待完善。那么灵活用工平台在现行政策下如何应对自身的涉税风险来实现税务合规呢？接下来将对其进行阐述。
1、灵活用工平台须在获得税务机关委托代征、代开授权的情况下开展业务，对自身的税务风险可控，进而规避自己的涉税风险。
2、灵活用工平台要保障自身业务的真实性，并对用工企业所外包业务的真实性和合法性进行核实，按照实际服务内容开具增值税专票，避免无真实业务交易的虚开。
3、灵活用工平台对个税的代扣代缴要符合国家政策的相关税收规定，用工成本要按照登记一申报一纳税一开票的流程把控平台成本，以降低涉税风险。
4、灵活用工平台开展行业涉税培训，提高纳税遵从度；确保自身“懂政策、会开票、能申报”，进一步适用新税制的相关政策来规范企业自身的财务核算、发票管理，降低自身的涉税违法风险。
5、灵活用工平台应当深入了解国家出台的灵活用工等新业态经济的最新税收政策和国家税收征管部门的最新监管动态，据此规范和完善自身的财务管理和税收管理制度。其中最关键的合规点在于保障业务真实性，对业务真实发生的过程、结果全程留痕。
五、灵活用工的税收征管何去何从
在新冠疫情的冲击与就业压力持续存在的背景下，企业用工成本不断增加，灵活用工受到各企业的热捧，利于降低企业用工成本。同时由于灵活用工有利于提高社会的就业率和稳定民生，国家和地方政府亦重视灵活用工在“保居民就业、保市场主体”方面发挥的积极作用。由于灵活用工模式的飞速发展，而法律政策具有滞后性，因此对灵活用工的税收规制问题亟需解决。2020年至今，国家及政府出台了较多的灵活用工利好政策，但是关于如何解决灵活用工税收问题的相关规定较少。仅2021年4月国家税务总局湖南省税务局发布的 《关于进一步优化灵活用工互联网平台经济税收服务和管理的若干意见》规定了税务机关对灵活用工平台的涉税问题进行监管的职责，例如从平台企业涉及的业务流、发票流、合同流、资金流等进行审查，重点关注平台企业发票开具异常情况，当发现平台企业集中、频繁向少数企业或客户开具金额较大的发票、虚开发票等涉税风险时，要求平台企业进行详细说明和解释，必要时可采取约谈企业主要负责人员、进户核实情况等方法。
笔者建议，对于灵活用工平台此类新兴经济业态的税收监管应当坚持“包容审慎”的原则，以引导平台企业完税税务合规、提高税收遵从度为主要目的，以行政处理、处罚为次要手段，重教育而非重处罚，特别是不应将刑事打击面扩大。同时，国家税务总局层面亦应当出台相关政策文件，规范行业秩序，树立税收征管标准，以帮助新兴经济业态健康发展。
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