上市公司吸收合并适用特殊性税务处理，自查发现未备案后主动补税
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◎ 华税律师
吸收合并在并购重组活动中的运用相当广泛。一方面，吸收合并是合并企业对被合并企业全盘资产、负债、劳动力的承接，可以保证被合并企业整体业务在重组前后的连续性和一贯性，是最为高效的资源整合方式。另一方面，增值税、土地增值税、契税的并购重组政策均就吸收合并作出了无额外限制条件的规定，吸收合并天然契合多项税种的优惠政策，可以有效节约税负成本。然而，在企业所得税和个人所得税方面，吸收合并仍存在一定争议。本文将以一起上市公司吸收合并案例引入，分析吸收合并中的税务风险。
案例引入：上市公司吸收合并适用特殊性税务处理，自查发现未备案后主动补税
2011年6月16日，A公司与B公司分别通过股东（会）决议，决定A公司对B公司进行吸收合并。合并完成后，B公司将注销法人资格，A公司作为存续公司继承B公司的全部资产、负债和业务。同日，A公司与B公司签署《吸收合并协议》。
本次吸收合并，以2011年3月31日为合并基准日，经股东同意，本次合并以双方财务报表确定，未经审计及评估。A公司的注册资本为3,000万元，B公司注册资本为3,000万元，根据公司股东会决议及合并协议，合并后公司注册资本为6,000万元。
2011年8月31日，A公司通过股东会决议，确认于2011年8月31日作出的《债务清偿说明》，同意承继B公司的全部债务。至此，A公司已办理相关资产、负债的转移手续。
2011年9月2日，H会计师事务所有限公司出具《验资报告》，就截至2011年8月31日A公司吸收合并新增资本的相关情况进行了审验，A公司已将自然人甲拥有的B公司出资额3,000万元并入A公司的注册资本。
2011年9月26日，B公司注销，A公司就前述股权变更办理了工商变更登记手续。A公司和甲认为，本次吸收合并满足特殊性税务处理条件，没有缴纳企业所得税、个人所得税。
2020年8月21日，因筹划上市，A公司与X区税务局就上述吸收合并进行了沟通。A公司认为，A公司吸收合并B公司满足特殊性税务处理的适用条件，但A公司未及时向主管税务机关提交书面备案资料。A公司经审慎考虑，认为未经主管税务机关备案而直接选择对本次吸收合并进行特殊性税务处理并无依据，主动向税务主管部门补充申报，并按照税务主管部门以一般性税务处理核定的税款补缴企业所得税31,706.94元。
本案的税务处理主要涉及3个问题：（1）A公司吸收合并B公司是否满足特殊性税务处理条件？（2）采用一般性税务处理如何缴纳企业所得税？（3）采用一般性税务处理如何缴纳个人所得税？本文将逐一就3个问题进行分析，总结吸收合并的税务风险并提出应对建议。
（一）A公司吸收合并B公司满足特殊性税务处理的实质条件
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条、第六条，企业合并同时满足以下条件的，可以适用特殊性税务处理：
1、合理商业目的：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2、股权支付比例：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或者属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
3、经营持续性：企业合并后的连续12个月内不改变合并资产原来的实质性经营活动。
4、股东持续性：企业合并中取得股权支付的原主要股东，在合并后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
本案中，A公司基于整合资源、便于管理的目的，对B公司实施吸收合并。A公司通过增资扩股，增加甲拥有的出资额作为交易支付总额，没有额外向甲作现金支付，股权支付占交易支付总额的比例达到100％。交易完成后12个月内，B公司原从事的主要业务由A公司承继，未发生改变，甲亦没有转让其因吸收合并取得的A公司股权。因此，本案符合吸收合并特殊性税务处理的实质条件。
需要注意的是，吸收合并前后，甲拥有的A公司出资额由1,950万元增加为5,435.87万元，其他股东拥有的A公司出资额合计由1,050万元减少为564.13万，并非其他股东和甲之间发生了利益输送。根据《A公司首次公开发行股票招股意向书附录》，“A公司与B公司原股东在存续公司即A公司的持股比例＝（该股东在原公司的持股比例×原公司基准日的净资产值）/（A公司基准日的净资产值＋B公司基准日的净资产值）”。由此可见，B公司被合并后，B公司在基准日的净资产价值全部计入了甲持有的合并后A公司净资产份额当中，A公司其他股东持有的合并后A公司净资产份额与其持有的合并前A公司净资产份额一致。因此，其他股东和甲之间不存在利益输送，A公司其他股东出资额减少是由于B公司净资产价值高于A公司净资产价值而产生的稀释效应。
（二）A公司吸收合并B公司不违背特殊性税务处理的程序条件
本案中，最大争议在于A公司吸收合并B公司未作备案，能否适用特殊性税务处理。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第十一条规定，“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理”。
仅就上述条款作文义解释，不难发现其中的矛盾。作为“事中备案”事项，其意义应当在于方便税务机关的管理，本不应具有“事前许可”的含义。然而未作备案的后果是不得享受实体性权利，似乎又变相赋予其前置许可性。《国家税务总局关于公开行政审批事项等相关工作的公告》（国家税务总局公告2014年第10号）将此条款定义为“非行政许可审批”，事实上，非行政许可审批在我国过去的规范性文件中屡见不鲜，其出现有一定的历史原因。
根据《行政许可法》第十四条、第十五条，能够设立行政许可的法律渊源应当是法律、行政法规、国务院决定、地方性法规、地方政府规章。根据《行政许可法》第十七条，“除本法第十四条、第十五条规定的外，其他规范性文件一律不得设定行政许可”。以财税〔2009〕59号为例，其作为财政部、国家税务总局联合发布的规范性文件，显然不属于上述有权设立行政许可的法律渊源，无法设立行政许可项目。
然而，早在2003年《行政许可法》颁布前，我国行政机关就已经使用“行政审批”手段，对各类需要经过行政机关审批、批准才能实施的事项予以规定。《行政许可法》颁布后，行政许可的创设权被严格限制，各级行政机关为方便行使管理权力，将行政许可解释为行政审批的下位概念，即不当地将行政审批划分为行政许可审批和非行政许可审批，对于不具备行政许可创设权的行政机关，非行政许可审批成为其变相设置行政许可、扩张行政管理权力的途径。从某种程度上讲，非行政许可审批系无行政许可之名，而行行政许可之实，财税〔2009〕59号第十一条就是税务机关对特殊性税务处理的管理权力不当扩张的直接表现。
近年来，国务院逐渐认识到非行政许可审批的严重问题。2015年5月6日，国务院常务会议决定，按照依法行政要求，在2014年大幅减少国务院部门非行政许可审批事项的基础上，彻底取消这一审批类别。根据《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发〔2015〕27号），财税〔2009〕59号中，“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”事项被列入“国务院决定取消的非行政许可审批事项目录”。由此可见，根据国务院的决定，财税〔2009〕59号第十一条应当已经废止。由于国家税务总局并未发文就财税〔2009〕59号第十一条的时效性进行明确，而是通过发布《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）对企业重组特殊性税务处理的征收管理作出新的规定，导致财税〔2009〕59号第十一条成为实践中悬而不决的制度障碍。
本案中，虽然A公司吸收合并B公司发生在国发〔2015〕27号出台之前，但根据实体从旧、程序从新的法律适用基本原则，应当肯定国发〔2015〕27号在本案中的适用性。综上，企业合并符合特殊性税务处理的实质条件的，未作程序性备案不应影响企业享受特殊性税务处理的实体性权利。
本案中，涉案主体最终选择不适用特殊性税务处理，而是采用一般性税务处理，按照税务主管部门核定的税款补缴企业所得税31,706.94元。我们认为，如按一般性税务处理，对B公司应当据实征收企业所得税，同时，本案不符合核定征收的条件，涉案主体税务处理错误。
根据财税〔2009〕59号第四条第（四）项，企业合并采用一般性税务处理，各方应按下列规定处理：
1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
因此，企业合并采用一般性税务处理的，应当视同清算，根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）的规定缴纳企业所得税。
根据财税〔2009〕60号第四条，“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得”。
因此，B公司应当按照《吸收合并协议》约定的作价，确认全部资产的转让收入，减除资产的计税基础及相关的成本费用，确认资产转让所得，缴纳企业所得税。同时，对于由A公司承继的债务，应当确认负债清偿所得，缴纳企业所得税。此处需要注意负债清偿所得的计算和申报，根据《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业清算所得税申报表>的通知》（国税函〔2009〕388号）附件《中华人民共和国企业清算所得税申报表及附表填报说明》，“负债清偿损益”填报纳税人全部负债按计税基础减除其清偿金额后确认的负债清偿所得或损失金额。对于债务承继，计税基础为债务的历史成本，清偿金额为零，因此，应当按照债务历史成本确认负债清偿所得，申报缴纳企业所得税。
根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》（国税发〔2008〕30号）第三条，纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：
1、依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；
2、依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；
3、擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
4、虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；
5、发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
6、申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
本案中，B公司并不属于上述6种情形之一，不符合核定征收条件。税务机关应当按前述方法据实征收B公司清算企业所得税，而不应对税款进行核定。
根据财税〔2009〕60号第五条，“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失”。
本案中，根据《A公司首次公开发行股票招股意向书附录》，A公司基准日的净资产值为55,935,547.74元，其中实收资本30,000,000元，B公司基准日修正的净资产值为152,827,622.63元，其中实收资本30,000,000元。合并后A公司的资产总额为413,402,871.36元，负债总额为306,229,265.16元，所有者权益合计107,500,678.3元，其中：实收资本60,000,000元、盈余公积2,261,927.33元、未分配利润45,238,750.97元。
A公司在吸收合并B公司后，所有者权益科目全部体现为实收资本和留存收益（盈余公积、未分配利润），没有资本公积，故合并前A公司和B公司所有者权益科目中应当均无资本公积。合并前，B公司净资产值为152,827,622.63元，实收资本为30,000,000元，差额122,827,622.63元应当为留存收益。考虑到B公司全部负债和劳动力均由A公司承继，没有负债清偿损失和劳动安置成本，其他各项成本费用也不可能完全覆盖B公司的剩余资产价值，如果视同清算，则甲能够取得一定的剩余资产。因本案缺少吸收合并当期的完整财务资料，无法准确还原各方纳税义务。仅就现有数据来看，A公司合并前后增加的所有者权益为51,565,130.56元（107,500,678.3元－55,935,547.74元），这部分权益增值应当与B公司并入A公司的净资产基本一致。扣除其中包含的30,000,000元实收资本，仍有21,565,130.56元的留存收益，故甲至少应当就21,565,130.56元的留存收益按照股息红利所得缴纳个人所得税。此外，如果《吸收合并协议》约定的资产作价高于B公司资产投入成本，差额部分应当确认为投资转让所得，由甲按照财产转让所得缴纳个人所得税。
本案中，涉案主体完全没有补缴个人所得税，显然有违一般性税务处理的规定。
（一）按规定计算缴纳个人所得税
根据国家税务总局公告2015年第48号第一条第三款，“当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理”。因“个人所得税的相关规定”不够明确，实践中对此条款的理解存在一定的争议。
第一种观点认为，根据财税〔2009〕59号，采用特殊性税务处理的，被合并企业各项资产和负债的计税基础不发生改变，均由合并企业承继，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，也按照其原持有的被合并企业股权的计税基础确定，整个交易所得为零，故无需缴纳个人所得税。
另一种观点认为，财税〔2009〕59号开篇明确适用范围为“企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题”，故财税〔2009〕59号所称的计税基础均指企业所得税计税基础，不包括个人所得税计税基础。国家税务总局公告2015年第48号规定合并中被合并企业股东可以是自然人，意在被合并企业股东是自然人的，整个合并交易中的其他主体仍可以适用财税〔2009〕59号的规定，而非指自然人股东的个人所得税事宜可以按照财税〔2009〕59号处理。故自然人股东应当按个人所得税法的规定，确定计税基础，计算所得缴纳个人所得税。
我们认为，企业合并的递延纳税政策是税收中性原则的体现，意在将税收因素对并购重组的影响降低至最小限度。第一种观点显然更加符合税收中性原则，同时有利于维持税法的口径统一。然而，根据税收法定原则，税收优惠事项应有法律明文规定，而根据财税〔2009〕59号之规定，不足以得出第一种观点的结论。此外，在同一交易中，对同项资产、负债的税务处理，不同税种采用不同口径，并非没有前车之鉴。例如对于资产划转，企业所得税、增值税、土增税及契税的规定各不相同，在《某上市公司公告不动产无偿划转，土地增值税应缴3500万还是暂不征税？》一文中我们已有论述。因此，虽然现有规定不甚合理，但在没有出台相应的重组个人所得税优惠政策前，我们倾向于认为无论采用一般性税务处理还是特殊性税务处理，被合并企业的自然人股东都应当缴纳个人所得税。
（二）选择特殊性税务处理应按规定期限提交备案材料
根据国家税务总局公告2015年第48号，企业合并适用特殊性税务处理的，合并各方应在该合并业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料，上述申报应在被合并企业尚未办理注销税务登记手续前完成。其中，由被合并企业先行申报，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报时，还应附送被合并企业经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》。合并各方还应向主管税务机关提交合并前连续12个月内有无与该合并相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该合并是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。
虽然我们认为根据现有规定，未按规定办理备案不应阻却合并各方享有特殊性税务处理的权利，但实践中，税务机关可能有不同理解。为避免税企争议，建议选择特殊性税务处理的企业加强合规意识，按照规定期限提交备案材料。
（三）选择特殊性税务处理应保持经营持续性和股东持续性
经营持续性是指企业合并后的连续12个月内不改变合并资产原来的实质性经营活动。股东持续性是指企业合并中取得股权支付的原主要股东，在合并后连续12个月内，不得转让所取得的股权。经营持续性和股东持续性是特殊性税务处理的合理性依据。
所得税课征的基础是所得实现。关于所得实现理论，主流观点大致包括“源泉说”、“净资产增加说”和“市场所得说”三种（参见：葛克昌，《所得税与宪法》）。市场所得税认为，“所得税法上所得，系纳税义务人透过市场机能所实现之经济成果，亦须为有对价之所得”，可以理解为通过市场交易机制取得对价，实现了净资产增加的，可认定为所得实现，具备课征所得税的正当性。在同时满足经营持续性和股东持续性的企业合并当中，虽然被合并企业的资产、负债（可理解为负资产）发生权属转移，但被合并企业股东取得了合并企业的股权，对合并的标的资产、负债仍享有间接控制权利和间接偿还义务，而且标的资产延续了合并前的经营事项，合并前后，资产在实质经营活动和权利最终归属方面没有发生根本改变。而市场交易的特征在于标的资产发生根本性权属变更，受让方有权任意使用交易得来的标的资产，不受其他限制。因此，满足经营持续性和股东持续性的企业合并不属于一般的市场交易，而是一种“左手换右手”的纸面交易。基于此，合并各方可以不按公允价值确认因合并取得的资产，而直接按账面净值入账，计税基础也得以延续。由于交易各方在法律形式上置出和置入的资产、负债账面净值对等，均无净资产增加，整个交易中所得尚未实现，所得税课征的基础不成立。
正因如此，特殊性税务处理本身不是对纳税期限的推迟，而是对纳税义务的推迟。有别于非货币性资产出资当期确认所得、分期纳税的规则，属于一种当期不确认所得，完全否定纳税义务实现的递延纳税规则。作为递延纳税的合理性依据，企业合并特殊性税务处理规则要求交易必须满足经营持续性和股东持续性，规制期限为12个月。因此，企业不能认为当期采用特殊性税务处理就万事大吉了，在合并后的12个月内，需持续保证标的资产经营活动不变，以及被合并企业原股东取得的合并企业股权不得以置换、出售等方式转让。否则整个合并交易所有参与方的特殊性税务处理都应当终止，并按一般性税务处理补缴税款。
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