再审改判无罪！实际承运人让运输企业如实代开发票不构成虚开专票罪
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◎ 华税律师
编者按：2021年5月，山东省高院对一起再审案件作出判决。该案中，被告人王某向两公司提供运输服务，由第三方向两公司开具增值税专用发票。在一二审均认定王某构成虚开的情况下，再审认定王某主观上没有骗抵税款的故意，客观上没有造成国家税款损失，依法改判王某无罪。无独有偶，2017年11月，同样是山东省高院受理的再审案件，与前案案情基本一致，被告人崔某也在两审有罪的情况下，再审获得无罪判决。本文将对这两起案例进行综合评价。
一、两起运输行业代开发票案件，山东高院均作出无罪判决
（一）王某提供运输服务从第三方代开发票，山东高院认定不构成虚开
王某系山东临朐胜潍特种水泥有限公司（以下简称胜潍公司）销售科的职工，其从胜潍公司承揽运输业务，给中国石油集团海洋工程有限公司（以下简称海洋公司）和中石油天然气公司冀东公司（以下简称冀东公司）运输油井水泥。因为结算运费需要为海洋公司和冀东公司出具具有抵扣税款功能的运输发票，自2010年6月至2010年12月，其到郭某（另案处理）开办的沂源路路通物流有限公司陆续开具了票面金额共计为2396828元的运输发票，路路通公司根据开出的运输发票的票面金额向沂源地税部门缴纳税款，王某向该公司按4.6%交纳开票费。王某后将这些运输发票交与海洋公司和冀东公司，海洋公司和冀东公司用上述发票抵扣税款167777.96元。
山东省高院认为，构成虚开用于抵扣税款发票罪，主观方面应当具有骗取抵扣税款的目的，在客观方面表现为“虚开”，即没有货物购销或者没有提供、接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票，并造成国家增值税款损失的行为。将虚开增值税专用发票罪作为犯罪处理始于1995年，当时的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票危害增值税制度的行为，保护我国增值税税收。此后，随着社会发展，实践中的虚开增值税专用发票行为开始多样化。出现了有真实交易的代开行为、不会造成增值税流失的虚开行为、为虚增利润而虚构交易造成的虚开行为等等。这些行为与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同，也超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的。因此，最高人民法院结合实际情况，以答复、指导案例、复函等方式，多次重申虚开增值税专用发票罪的立法目的。明确不以抵扣税款为目的，未造成国家增值税损失的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处，此意见同样也适用于虚开用于抵扣税款发票罪。
本案中，王某提供了真实的运输业务，不存在无真实货物交易虚开增值税专用发票的行为，且开具的增值税专用发票都是按照真实的运费数额开具的。其开发票的目的是为了与收货单位结算运费，而不是抵扣税款。本案客观上并未造成国家税款的流失。被告人王某主观上没有骗取抵扣税款的犯罪故意，客观上既没有用于自己抵扣税款，也没有让他人以此非法抵扣国家税款，没有造成国家税款的损失，不构成虚开用于抵扣税款发票罪。
（二）崔某提供运输服务从第三方代开发票，山东高院认定不构成虚开
崔某与山东沃源新型面料有限公司签订了货物运输承揽合同。2010年6月至2011年3月，崔某到郭某（另案处理）开办的沂源路路通物流有限公司陆续开具了票面金额共计为1608270元的运输发票，崔某向该公司按4.6%税率交纳开票费，崔某将这些运输发票交与山东沃源新型面料有限公司，山东沃源新型面料有限公司用上述发票抵扣了112578.9元税款。
山东省高院认为，虚开用于抵扣税款发票应当是指以骗取抵扣税款为目的，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。1996年最高人民法院发布的法发〔1996〕30号司法解释，是针对1995年全国人大常委会的决定制定的，1997年《中华人民共和国刑法》修订实施之后，已经明确将该决定内容纳入刑法的内容，对本罪的理解和认定应适用修订后刑法的规定。从刑法的具体条文来看，具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构罪要件，最高人民法院也曾通过多种形式对此类犯罪应如何认定进行了指导。2015年6月的法研〔2015〕58号复函是最高人民法院对此类犯罪应当如何认定的进一步指导和明确。
本案中，原审判决认定崔某进行了实际经营活动，又认定崔某无运输业务而虚开，同时又认定崔某的虚开犯罪数额和非法抵扣数额是112578.9元，而实际上崔某开具的发票总额是1608270元，112578.9元是山东沃源新型面料有限公司的实际抵扣税款数额，并非崔某个人的抵扣税款数额，而且没有证据证明该112578.9元系被非法抵扣造成国家税款流失。原审判决的认定自相矛盾。本院认为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。至于检察机关提交的证人证言证明崔某到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款，且该数额不大。综上，原审法院认定原审上诉人崔某犯虚开用于抵扣税款发票罪的事实不清、证据不足。
二、法研〔2015〕58号在审判实践中的定位
在上述第二起案件中，山东省高院提到了法发〔1996〕30号和法研〔2015〕58号两份关于虚开犯罪的重要法律文件。可以说，两起案件取得无罪判决，均离不开对这两份文件的深刻理解和正确适用。
法发〔1996〕30号规定，“虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪”，“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：……（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”由此可见，法发〔1996〕30号明确将虚开犯罪解释为行为犯，只要实施了虚开行为，就构成虚开犯罪，而代开行为亦属明文规定的虚开行为，故代开发票似乎应当定性为虚开犯罪。
法研〔2015〕58号则提出，“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”，“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处”。由此可见，法研〔2015〕58号重新审视了虚开犯罪的构成要件，认为虚开犯罪属于目的犯、结果犯，以此为基础，专门讨论了挂靠代开、如实代开两类代开发票行为，认为虽实施该两种行为，但主观上不具有骗抵税款的故意，客观上未造成增值税税款损失的，不应以虚开犯罪论处。
法研〔2015〕58号文面世以来，挂靠代开、如实代开究竟应否定性为虚开，在实务界产生了很多争议。肯定观点认为，法研〔2015〕58号明确将虚开犯罪解读为目的犯、结果犯，因挂靠代开、如实代开不符合虚开犯罪的主客观构成要件，故不应按虚开处理。否定观点认为，法研〔2015〕58号只是最高院研究室作出的答复，不能作为直接法律依据，根据法发〔1996〕30号，虚开犯罪属于行为犯，挂靠代开、如实代开属于虚开犯罪行为，应按虚开处理。可以说，两种观点都有其道理，而根本问题在于法研〔2015〕58号在司法实践中应当如何定位。
山东省高院的两起判例，对法研〔2015〕58号的适用性作出了一个非常恰当的答复。首先，法研〔2015〕58号不属于法律法规，不能够在司法审判中直接引用。另一方面，也需要认识到法发〔1996〕30号具有时代性、局限性，法研〔2015〕58号作为新时期最高院对虚开犯罪的新理解，当然不仅仅具有学术意义，而完全可以作为司法实践的指导和参考，以此补正法发〔1996〕30号不能充分适应社会发展现状的弊端。故两起案例将法研〔2015〕58号作为指导，参考法研〔2015〕58号的精神作出裁判，是法院公平、公正行使自由裁量权的体现。
三、挂靠代开、如实代开不应认定为虚开增值税专用发票罪
（一）“挂靠”的认定及挂靠代开不构成虚开的法理
1、借用经营资质或开票资质是“挂靠”的应有之义
挂靠这一概念诞生于经济体制改革时期，最初指非公有制经济成分依附于国营、集体企业，以取得经营特殊资格与便利条件。随着时间的推移，挂靠的概念也发生了扩大，一般认为，挂靠泛指不具有相关经营资质的一方（即挂靠方）依附于具有相关经营资质的另一方（即被挂靠方）的现象。这种“依附性”，具体表现为挂靠方以被挂靠方的名义对外经营，以此借用被挂靠方的经营资质，并为此向被挂靠方支付一定的利润或费用。
除借用经营资质的挂靠外，现实中，还存在一种应用颇广的“挂靠”，即借用开票资质的挂靠。由于2019年以前，我国税法规定小规模纳税人不能自行对外开具增值税专用发票，而购货方又需要取得进项发票抵扣税款，小规模纳税人常常以第三方一般纳税人的名义对外经营，同时借用该第三方的开票资质，向购货方开具发票。对于这种并非借用经营资质，而仅为借用开票资质形成的挂靠，同样是基于民法意思自治原则形成的依附性关系，属于挂靠的应有之义。
2、挂靠代开不构成虚开的法理
挂靠代开可以阻却虚开的犯罪构成，因为现行法律实质上已经将挂靠代开排除在法发〔1996〕30号所规定的“代开”之外。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；
二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；
三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》（以下简称《解读》）指出，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。
由此可见，根据《解读》的意见，挂靠方以被挂靠方名义经营的，尽管挂靠方是实际经营者，但是被挂靠方却被认定为纳税义务人。如此认定的后果是，在挂靠代开中，对外开具发票是被挂靠方应当履行的纳税义务，其开具的发票本身完全是依法开具，已经不属于“为他人代开”，进一步适用39号公告，可以认定挂靠代开不构成虚开。《解读》将被挂靠方而非挂靠方认定为纳税人，有其背后的法理依据。因为在挂靠中，挂靠方以被挂靠方的名义对外经营，挂靠方实施的民事法律行为对被挂靠方发生效力，相关的法律风险和责任均由被挂靠方直接承担。尽管业务在经济实质上由挂靠方开展，但是在法律形式上应当界定为由被挂靠方实际履行，税法承继了私法的逻辑，将私法认定的经营者认定为税法上的纳税义务人，维持了法律体系内部的一致性。
（二）如实代开不构成虚开的法理
如果行为人主观上不存在借用他人某种资质的目的，即不存在挂靠关系，但又以他人名义对外经营且由该他人据实开具发票的，同样不应一概以虚开论处，而应当审视代开发票主观上是否具备骗抵税款的故意，客观上是否造成国家增值税损失，严格依照犯罪构成要件评价是否构成虚开。
1、虚开是目的犯，没有骗取国家增值税利益的目的，不应被认定为虚开
《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中提到“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”，说明虚开入罪伊始，立法目的在于打击通过虚开增值税发票实施偷税、骗税的行为。因此虚开的犯罪构成应内含了“以偷税、骗税为目的”的主观要件。
虚开入《刑法》后，2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出，“《刑法》第二百零五条虽然没有规定目的犯的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的”。
最高人民法院于2004年11月24日至27日在苏州市召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会。在座谈会综述中明确指出，“对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为”。
由此可见，行为人的主观目的始终是虚开犯罪构成需要考虑的因素之一。张明楷教授提出了短缩的二行为犯理论，指出短缩的二行为犯的基本特点是，“完整”的犯罪行为原本由两个行为组成，但刑法规定，只要行为人以实施第二个行为为目的实施了第一个行为（即短缩的二行为犯的实行行为），就以犯罪（既遂）论处，而不要求行为人客观上实施第二个行为；与此同时，如果行为人不以实施第二个行为为目的，即使客观上实施了第一个行为，也不成立犯罪（或者仅成立其他犯罪）。虚开犯罪属于不成文的短缩的二行为犯，虚开应当涵盖了虚开增值税专用发票和骗取国家增值税利益两个行为。根据主客观相一致的原则，只有以第二个行为的目的（即骗取国家增值税利益）实施了第一个行为，才构成虚开（既遂）。
2、虚开是结果犯，没有造成国家增值税损失的，不应被认定为虚开
法研〔2015〕58号的说明指出，“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，……虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则”。在一般情况下，国家税款损失数额容易明确，就是受票方接受虚开并申报抵扣的进项税额。但是实践中存在两个特殊问题，其一，受票方既接受虚开，又对外虚开的，如何认定国家税款损失数额？其二，如果开票方缴纳了因虚开产生的销项税，应否从国家税款损失数额中扣除？
在最高人民法院《刑事审判参考》第19集中收录了最高人民法院指导案例第119号“何涛虚开增值税专用发票案”。该案中，被告人何涛经他人介绍取得国营马鞍山供销公司（马鞍山公司）、普宁市星辉贸易有限公司（星辉公司）、普宁市大利贸易有限公司（大利公司）的工商营业执照等法律手续。为牟取非法利益，伙同许镇平以马鞍山公司、星辉公司、大利公司的名义，为兰州正林农垦食品有限公司（正林公司）等17个单位虚开增值税专用发票共227份，税额10,489,842.68元。受票单位用上述发票抵扣税款9,362,264.67元，何涛收取开票“手续费”534,853.09元。至本案侦查终结前，受票单位抵扣税款已被追回3,704,664.81元，尚有5,657,599.86元未被追回。被告人何涛在为他人虚开增值税专用发票的同时，为抵扣税款，掩盖开出销项发票的事实，还先后虚开进项增值税专用发票303份，税额40,456,886.03元。
最高人民法院经复核认为，被告人何涛伙同他人在没有货物购销的情况下，为他人和自己虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。何涛向国家缴纳的税款674,623.66元，应当从给国家利益造成的损失中扣除，何涛给国家利益造成的损失应为498,297.62元（5,657,599.86元-674,623.66元）。这一案例明确了上述两个问题：其一，受票方既接受虚开又对外虚开的，如果接受虚开产生的进项税全部用于抵扣对外虚开产生的销项税，在受票方环节不会造成国家税款损失。其二，如果缴纳了因虚开产生的销项税，缴纳的税款数额应当自国家税款损失数额中扣除。我们认为，受票方接受虚开的进项票，并将对应的进项税用于抵扣本应缴纳的销项税，会造成国家税款损失。根据增值税基本原理，只有发生了应税销售行为，才会产生增值税纳税义务，因此，本应缴纳的销项税，指因发生应税销售行为，对外开具销项票产生的销项税。因虚开销项票产生销项税，由于没有发生应税行为，不应承担纳税义务，对应的销项税不属于应缴纳的销项税。
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