外贸企业被税局定性“假自营、真代理”，一定构成骗税吗？
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◎ 华税律师
上期视频我们为大家介绍了外贸企业构成“假自营、真代理”模式的四种情形，并且我们知道，根据国税发[2006]24号文、财税[2012]39号文的规定，“假自营、真代理”属于违规的出口模式。那么，外贸企业构成“假自营、真代理”，就一定构成骗税甚至构成骗取出口退税罪吗，对这一问题，我们通过本期视频与大家共同探讨。
在外贸领域，出口业务申报退税有着严格的限制条件。只有满足货物真实出口、负担了进项增值税、企业具有出口退税资质等条件，才能够向税务机关申报出口退税。并且，出口退税的合规业务模式限定在生产企业或外贸企业自营出口、外贸企业代理生产企业出口和外贸综合服务企业代办出口三类，如果外贸企业以自营名义出口，实际上是代理他人出口的，即以所谓的“假自营、真代理”模式出口，则会被认定为违规出口业务，为国家所禁止。
国家之所以禁止“假自营、真代理”出口模式，其根本原因是因为，该种出口模式容易被骗税人员利用，从而将不可退税的货物伪装成可退税的货物，甚至在没有货物出口的情况下制造货物出口的假象，骗取国家出口退税款。具体来说，借助“假自营、真代理”模式，骗税人员可以利用外贸企业的出口退税资质获得申报退税资格，然后，骗税人员以外贸企业作为掩护，特别是以大型外贸企业甚至国有企业为掩护，隐蔽地实施配单、配票、配汇行为，从而骗取国家退税款。所以，“假自营、真代理”就成为了人们眼中的“高危”出口模式，基于防控骗税行为发生的考虑，国家税务总局、财政部发文对“假自营、真代理”模式予以了禁止。
当前，根据国家税务总局、财政部的文件规定，“假自营、真代理”属于违规出口模式在实务中没有争议，但是，外贸企业实施“假自营、真代理”违规操作，是否构成骗税甚至构成骗取出口退税罪则存在较大争议。
根据国税发〔2006〕24号文和财税〔2012〕39号文的规定，对于“假自营、真代理”，应作如下处理：
（1）一经发现，该业务已退（免）税款予以追回，未退（免）税款不再办理。
（2）骗取出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款。
（3）涉嫌构成犯罪的，移送司法机关依法追究刑事责任。
根据上述规定可知，对于“假自营、真代理”行为，处理处罚分违规、违法、犯罪三个层次设置，并且具有层层递进关系。通过“一经发现”这一表述，可以确定的是，对于外贸企业的“假自营、真代理”业务，一律要追回已退税款，对于未退税款不再办理，而至于“假自营、真代理”是否要予以外贸企业罚款处罚或移送司法机关，则需要根据行为是否属于“骗取出口退税款”、是否“涉嫌构成犯罪”来确定，这表明，“假自营、真代理”并不直接与骗税或骗税罪相挂钩等同，外贸企业“假自营、真代理”是否构成骗税、骗税罪，需要另行判定。
我国《税收征收管理法》和《刑法》分别规定了骗取出口退税违法和骗取出口退税罪。其中，《税收征收管理法》第六十六条第一款规定，以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。而根据《刑法》第二百零四条第一款的规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，构成骗税出口退税罪。从这两个条文可知，无论是构成行政法上的骗税还是构成刑法上的骗税罪，都需要具备“假报出口”或者“其他欺骗手段”等行为要件，并且，从“欺骗”一词的表述可知，骗税的构成还需要主观故意要件。
据此，我们再次审视“假自营、真代理”模式。
首先，“假自营、真代理”并不完全与骗税行为相关，在生产企业自身资金紧张，借助外贸企业资金完成出口业务，或者生产企业为了获得全额退税款、避免适用免抵退税政策等情况下，都可能借助外贸企业的名义办理出口业务，形成“假自营、真代理”出口模式。此时，“假自营、真代理”与骗取出口退税行为没有任何关系，外贸企业自然就不构成骗税；
其次，即便“假自营、真代理”模式下存在骗税活动，也不意味着外贸企业参与实施了骗税行为。“假自营、真代理”模式的形成，固然离不开外贸企业与供货企业、外商签订买卖合同、收付货款以及取得增值税专用发票、向税务机关申报退税，但是，如果外贸企业只是出于赚取代理费这样的简单目的，并不知道货物、外商虚假，不知道接收了虚开发票，那么外贸企业在出口业务中的行为也只是为了履行“代理”义务的正常操作，即便否定代理的合法性，也应当将外贸企业与骗税人员分开看待，不能以骗税人员实施骗税行为就判定外贸企业也实施了骗税行为。
最后，骗税人员精心设计骗局将外贸企业骗入其中，实际上外贸企业是被利用成为了骗税人员的违法犯罪工具。有的外贸企业出于营利、创汇目的，不具有骗税故意，对骗税行为不知情；而有的外贸企业刚刚从事出口业务，缺乏风险判断能力，对税法规定的所谓的自营和代理无法准确分清，此时其从事的业务构成“假自营、真代理”，并且出现了骗税行为，其没有主观故意，不应该将其认定为骗税主体进行处理。
综上，对于“假自营、真代理”是否构成骗税、骗税罪，是一个需要具体情况具体分析的问题，以存在“假自营、真代理”就直接追究外贸企业的行政违法责任甚至刑事责任，严重脱离实际，对外贸企业不公平。
当前，国家对于骗税活动的打击力度持续加强，骗税的手段则随之不断升级，在魔高一尺、道高一丈的斗争中，外贸企业有义务提高警惕防范被骗税分子利用给国家税款造成损失，但是，不应对其苛责过多，在发生骗税行为时，应根据外贸企业的过错程度合理追究其法律责任，而不应将其责任扩大化，使其成为骗税活动的牺牲品。
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