科创板专题之五：科创企业研发费用加计扣除的税务处理

科创板主要服务于符合国家战略、突破关键核心技术、市场认可度高的科技创新企业。重点支持新一代信息技术、高端装备、新材料、新能源、节能环保以及生物医药等高新技术产业和战略性新兴产业。在科创板上市的各类科技创新企业，研发投入是一种常态。针对科技创新企业，国家制定了一系列税收优惠政策，其中就包括企业研究开发费用加计扣除。企业在上市过程中，这一优惠政策的规范执行，不仅仅关系到广大投资人的利益，更是体现了企业的遵从水平。

2018年，财政部、国家税务总局出台了《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号），进一步激励企业研发投入，支持科技创新，对企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

企业在实行执行过程中，除了需要按照《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称“财税〔2015〕119号”）、《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号，以下简称“财税〔2018〕64号”）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告）等文件规定的政策口径和管理要求执行外，还需要关注一些重要具体细节。

 一   研发费用加计扣除归集范围

国家税务总局《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号），对有关研发费用税前加计扣除归集范围进行了修正和明确。包括：

1.人员人工费用。包括直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。人员不仅包括直接从事研发活动的研究人员、技术人员和辅助人员，还包括接受的劳务派遣的外聘研发人员。在工资薪金的支出中，不仅包括基本的工资薪金，还包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。在人员人工费用归集时，要及时、准确、充分地做好人员活动情况的必要记录。对研发人员同时从事非研发活动的，按照实际工时占比等合理方法分配并确认研发费用，不能区分或未分配的不得加计扣除。

2.直接投入费用。包括研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

3.折旧费用。用于研发活动的仪器、设备的折旧费可以加计扣除。对于依法可加速折旧的仪器、设备，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

4.无形资产摊销费用。包括用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（含许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。对符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。

6.其他相关费用。包括与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费等费用。此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

上述费用中，对于用于研发活动的仪器、设备、无形资产，无论是租赁的还是购置的，同时用于非研发活动的，企业要做好使用记录，按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

 二   研发活动特别业务的加计扣除

1.企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

2.企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

3.企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。

4.失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

 三   外委研发费用的加计扣除

《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。

2018年，财政部、税务总局、科技部印发《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号），进一步激励企业加大研发投入，加强创新能力开放合作。自2018年1月1日起，对企业委托境外(不包括委托境外个人)进行研发活动发生的研究开发费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

委托境外进行研发活动所发生的费用上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。企业应在年度申报享受优惠时，需要留存备查以下资料：

1.企业委托研发项目计划书和企业有权部门立项的决议文件；

2.委托研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；

3.经科技行政主管部门登记的委托境外研发合同；

4.“研发支出”辅助账及汇总表；

5.委托境外研发银行支付凭证和受托方开具的收款凭据；

6.当年委托研发项目的进展情况等资料。

 四   研发费用加计扣除的行业限制

《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定了六个不适用税前加计扣除政策的行业，具体包括：烟草制造业；住宿和餐饮业；批发和零售业；房地产业；租赁和商务服务业；娱乐业，以及财政部和国家税务总局规定的其他行业。并明确企业所属行业按照《国民经济行业分类与代码（GB/4754 -2017）》的规定执行。企业所属国民行业，并不是简单地按照企业税务登记时的所属行业确定。国家税务总局2015年第97号公告明确规定，财税〔2015〕119号中不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以财税〔2015〕119号文件所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入，占企业当年依法取得的、不同来源、不同形式的全部收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。只要不属于上述条件范围内的企业，其研究开发费用均可以适用加计扣除的税收优惠政策。

作者：

袁森庚。厦门大学硕士，北京市盈科（广州）律师事务所高级合伙人律师、财税法律事务部主任。

李欣。税务师，国家税务总局安庆市税务局信息中心主任。

凡人说税，税与凡人

北京市盈科广州律师事务所