【CAS聚焦】速读证监会《2020年上市公司年报会计监管报告》

2021年8月27日，证监会发布了《2020年上市公司年报会计监管报告》（以下简称“会计监管报告”）。该会计监管报告涵盖了证监会在对上市公司2020年年度财务报告的抽样审阅中的重点关注问题。

普华永道对会计监管报告中提及的重点问题进行了归纳和梳理，提炼以下包括与收入、金融工具及公允价值计量、股份支付、债务重组、列报与披露以及非经常损益相关的问题。

收入

监管发现

重点提示

1

以存货抵债的方式进行债务重组，是否可以确认销售收入？

不可以。债务重组不属于企业的日常活动，以存货清偿债务的方式进行债务重组，不适用收入准则，相关差额应计入“其他收益”。

2

应收账款与合同负债是否可以抵销？

不可以。根据收入准则的相关规定，同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，但是企业拥有的、无条件向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

3

预收的款项是否应全部计入合同负债？

需要区分。对于适用收入准则而收到的款项：

1. 若收到款项时公司已承担未来需向客户转让商品的义务，应将该款项计入合同负债；

2. 若收到款项时尚未承担向客户转让商品的义务，通常应先计入预收账款。

4

已销售产品的审定价与暂定价存在差异，是否属于应收账款的信用减值损失？

不应当。该情形属于可变对价，变动额应调整当期收入和应收账款。因客户信用风险变化导致应收款项预计无法收回的相关损失才应计入信用减值损失。

5

向客户支付的用于陈列其商品或进行广告营销的款项，是否应当直接冲减销售收入？

需要区分。企业应依据合同约定分析其向客户支付对价的目的，如果客户向企业提供了一项可明确区分的商品，且企业取得了该商品的控制权，则通常将其作为购买商品处理，而不直接冲减销售收入。

6

运输费用是否应当全部计入销售费用？

需要区分。

1. 符合存货资本化条件的运输费用，应计入存货成本；

2. 与履行合同相关的运输费用：

• 不构成单项履约义务的，属于合同履约成本，计入商品销售成本，

• 构成单项履约义务的，在确认运输服务收入的同时确认运输服务成本；

    3.  其他运输费用计入销售费用。

7

其他问题

例如：

1. 对于采用投入法计量履约进度但后续投入成本具有重大不确定性时，履约进度应视为不能合理确定；

2. 与销售相关的返利应作为可变对价或附有额外购买选择权的销售进行会计处理；

3. 对于附有销售退回条款的销售，应合理判断控制权转移的时点，并遵循可变对价的处理原则，按照扣除预计发生销售退回后的金额确认收入；

4. 现金折扣属于可变对价，不应列示为财务费用；

5. 其他收入确认、计量及披露问题。

金融工具及公允价值计量

监管发现

重点提示

1

结构性存款的分类

收益与利率、汇率等指数或者与某实体的信用等级挂钩，不满足合同现金流量测试的结构性存款，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目。

2

对其他投资方投资收益因承担现金差额补偿义务的，何时确认金融负债？

共同对外投资协议中已明确约定企业就其他投资方投资收益承担现金差额补偿义务的，企业因此承担了一项不能无条件地避免支付现金或其他金融资产的合同义务，应在承担义务期间，根据被投资单位经营业绩实现情况及时确认相关金融负债，而非等到实际支出时才予以确认。

3

存放于财务公司的存款减值问题

实务中，对针对存放于集团财务公司的存款预期未来的现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，如发生因集团财务公司出现流动性困难，存放在财务公司的存款出现无法及时兑付、无法正常支取等情形，该存款成为已发生信用减值的金融资产。企业应合理判断相关金融机构存款信用风险变化情况，恰当计提预期信用损失。

4

权益工具投资的公允价值估计

对于以公允价值计量的权益工具投资和与此类投资相联系的合同，仅在有限情况下，成本代表对公允价值的恰当估计。某些情形可能表明成本不代表相关金融资产的公允价值。

如，对持有的指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的权益工具投资，在被投资方进行了多轮融资，估值结果发生了重大变化的情况下，仍将初始投资成本作为后续公允价值的估计且未披露充分恰当的理由，不符合准则规定。

5

金融资产公允价值计量层次判断

1. 应收款项融资的公允价值采用现金流量折现法计量，大量使用无法观察的估计数据，且对公允价值计量结果具有重大影响的，应划入第三层次；

2. 与汇率、利率、指数等挂钩，嵌入金融衍生产品的结构性存款，如果该种产品存在公开市场报价或其他可参考信息，结合合同约定、产品类型及风险等级等信息对其进行公允价值计量的，一般列为第二层次较为合理，而非列在第一层次；

3. 公允价值作为第三层次列示的较大期末余额的金融工具，应按要求披露相关信息。

其他热点难点

监管发现

重点提示

1

股份支付

应恰当确认限制性股票义务回购义务：

当子公司以其自身股份向其职工授予未达到可行权条件的限制性股票时，母公司在合并财务报表层面应根据子公司发行限制性股票的数量以及相应的回购价格确定回购义务的金额，计入少数股东权益及其他应付款。

母公司以持有的子公司股权向母公司员工进行股份支付:

1. 个别报表层面，母公司作为接受服务企业，具有结算义务但授予的是企业集团内其他企业的权益工具，应作为现金结算的股份支付进行会计处理；

2. 合并报表层面，子公司权益工具视为企业集团自身权益工具，仍应将其作为以权益结算的股份支付进行会计处理。

2

债务重组

企业只有在执行结果的重大不确定性消除时，即金融资产和金融负债满足终止确认条件时，才能确认债务重组相关损益。在资产负债表日前开始协商、资产负债表日后履行的债务重组，不应作为资产负债表日后调整事项。

列报及披露

监管发现

重点提示

1

票据贴现在利润表及现金流量表中的列报

利润表相关：

• 满足终止确认条件的应收票据贴现息支出，应计入“投资收益”；

• 未满足终止确认条件的应收票据贴现息支出，应计入“财务费用”。

江苏

现金流量表相关：

部分企业对于收到的票据贴现款、票据到期解付款、票据相关保证金的收付款均分类为筹资活动现金流量，企业应根据其实际业务性质将已终止确认的票据贴现取得的现金、因采购性质而产生票据结算及相关保证金的收付款分类为经营活动或投资活动现金流量。

2

与政府补助相关现金流量的分类

与资产相关及与收益相关的政府补助均应列报于经营活动产生的现金流量。

3

应付利息的列报

• 相关金融工具已到期应支付但于资产负债表日尚未支付的利息，列示于其他应付款中的“应付利息”；

• 基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。

非经常性损益

监管发现

重点提示

1

部分上市公司对非经常性损益的认定不正确

以下为会计监管报告列举的对非经常性损益认定的典型错误：

• 未将按照套期会计准则处理但属于套期无效部分的损益作为非经常性损益列示，未将因处置套期工具产生的损益作为非经常性损益列示；

• 未将取消股权激励一次性计入当期费用的部分作为非经常性损益列示；

• 未将单项计提的应收账款坏账准备转回认定为非经常性损益；

• 未将确认为交易性金融资产的理财产品持有期间公允价值变动损益作为非经常性损益；

• 错误地将权益性金融工具(如其他权益工具投资)持有期间取得的现金股利认定为非经常性损益。

以上为普华永道结合实务和准则规定对会计监管报告重点问题进行的归纳和梳理，如需阅读会计监管报告全文，请参见：http://www.csrc.gov.cn/pub/newsite/zjhxwfb/xwdd/202108/t20210827_404294.html

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