【CAS聚焦】新租赁准则应用锦囊：资产供应方是否具有实质性替换权
随着企业逐渐开始应用财政部发布的新租赁准则，普华永道推出【新租赁准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新租赁准则相关会计处理。
根据租赁的定义，一项合同要被分类为租赁必须满足三要素，其中之一就是存在已识别资产，已识别资产又需要考虑对资产的指定、物理可区分及出租方是否对该资产有实质性替换权。本期【新租赁准则应用锦囊】将分享实质性替换权相关案例。
案例
资产供应方在下列情形下是否具有实质性替换权？
案例一：甲公司是一家咖啡销售企业，为了拓展业务与某商场乙公司签订了在商场1楼商业区域销售咖啡的2年期合同。合同规定，甲公司可以使用的商业区域面积为3平方米，乙公司有权在2年内随时调整分配给甲公司的商业区域位置，位置调整发生的成本将由乙公司承担。甲公司使用易于移动的自有咖啡车销售咖啡。商场内有很多符合合同规定的区域可供甲公司使用。
案例二：甲公司（承租方）与乙公司（供应方）签订了一份使用一艘指定的全新邮轮的5年期租赁合同。按照甲公司的定制要求，合同详细规定了该邮轮的外部规格和内饰标准。同时，合同约定乙公司在租赁期内可以随时替换邮轮，但所替换的邮轮都必须符合合同中规定的外部规格和内饰标准。在乙公司的其他邮轮中配备符合甲公司要求的邮轮所需成本高昂。
问题：上述两个案例中资产供应方是否具有实质性替换权？
上述案例中的实质性替换权要点解析
同时符合下列条件时，表明供应方拥有资产的实质性替换权：
资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力，
例如，客户无法阻止供应方替换资产，且用于替换的资产对于资产供应方而言易于获得或者可以在合理期间内获得；
资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益，即替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。
情形一：
（1）甲公司控制的是自有咖啡车，而合同约定的是商场内1楼的商业区域，商场内有许多区域与合同规定的可供甲公司使用的商业区域符合，乙公司有权随时将甲公司使用的商业区域的位置变更至其他区域，而无需甲公司批准，因此资产供应方乙公司在合同期内拥有替换资产的实际能力。
（2）因为咖啡车易于移动，所以乙公司变更甲公司所使用商业区域的成本极小。乙公司能够根据自身需要最有效地利用商场内区域，因此乙公司能够通过替换商业区域获益。综上所述，乙公司对甲公司所使用的商业区域具有实质性替换权。
情形二：合同明确指定了邮轮，虽然合同允许乙公司在租赁期内随时替换邮轮，但对于资产供应方乙公司而言，配备另一艘符合甲公司要求和规格的邮轮会发生高昂的成本，乙公司不太可能因替换邮轮而获益，因此乙公司的替换权不具有实质性。
结论：
案例一中资产供应方乙公司具有实质性替换权，因此合同中不存在已识别资产。
案例二中由于乙公司实施替换权会发生昂贵的成本，不会因替换而获益，因此乙公司不具有实质性替换权，因此合同中存在已识别资产。
会计准则及相关规定速递
《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第五条
为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。
《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第六条
已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。
同时符合下列条件时，表明供应方拥有资产的实质性替换权：
（一）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力；
（二）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。
企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的，应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。
如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。
往期回顾
【CAS聚焦】新租赁准则应用锦囊：识别租赁资产之光缆使用合同
下期预告
【CAS聚焦】新租赁准则应用锦囊：资产使用的主导权
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