剖析美国国税局追缴大额赠与税案例
摘要
随着拜登政府对美国国税局800亿的额外拨款落实，国税局稽查力度持续增大。2023年5月22日美国税务法院发布了一则有关美国赠与税案件备忘录，该案件涉及美国国税局追缴纳税人赠与税欠款及罚息补缴总计高达870多万美金。
案例背景简述
根据备忘录，该案件涉及的纳税人在2006至2007年间赠与其名下非美国资产给生活在美国境外的非美国身份母亲和亲戚。在赠与交易期间该纳税人尚未获得美国绿卡，但由于工作并居住在美国申报并披露该赠与行为。美国国税局在审阅该纳税人递交的2006年赠与税时，要求纳税人提供了额外的信息，并安排与纳税人进行了面谈，最终判定纳税人的赠与交易应为2007年，即受赠人实际获得赠与资产并完成赠与交易的时间。于是美国国税局向纳税人发出了对2007年赠与税报的缺陷通知书（Notice of Deficiency），要求纳税人缴纳2007年赠与税税款440多万美金及430多万美金罚息。
纳税人对此判定进行了法院诉讼，经过税务法院审阅纳税人递交的税务申报及文件，法院裁定纳税人“实质上”遵守了“充分披露”的要求。并且由于税务审查追溯期一般为三年，而美国税务局未能在三年追溯期内发出缺陷通知书，因而不能额外征收赠与税。
值得注意的是虽然税务审查追溯期一般为三年，但是根据特殊原因会延展至六年，如果有一些故意的偷税漏报行为，不受追溯时效的限制。而上诉案件中纳税人胜诉的关键点在于满足了“充分披露”的要求，使得三年追溯时效终止。那么，怎样才算满足了“充分披露”的要求，同时及时终止三年追溯期呢？
美国联邦赠与税的充分披露要求
一般来说，如果可以完整地向美国税务局披露赠与资产的信息及申报赠与资产的公允价值的依据，那么赠与将被认为是充分披露。通常要求赠与税的申报中要包含以下内容：
赠与人的身份信息和关系；
赠与资产的详细信息；
如果资产是以信托方式转让的，需提供信托的雇主识别号码(EIN)和信托条款的简要说明(或信托文书的副本代替说明)；
赠与财产和赠与人收到的对价的说明；
如果资产为公司或合伙企业股权，则需要披露其详细架构及公司或合伙企业披露表；
确定该赠与资产的公允市场价值的依据和详细说明。
以上充分披露的要求需要根据不同的赠与情况来确定是否需要额外补充信息或声明以及什么样的信息或声明可以满足要求。根据普华永道观察，上述需提交的信息中，常见的来自美国税务局的挑战是对赠与资产公允价值的认定。
近年来出现越来越多的赠与非上市公司股权的情况。美国税法下2701条款有专门针对公司或合伙企业权益估值的特别规则。公司的财报信息、融资过程中的评估等是否可以作为估值依据，涉及非常复杂的分析及判断。
另一方面，赠与税的充分披露可能还牵涉到美国境外资产的一系列合规申报。如在赠与境外公司股份时，纳税人是否合规申报了境外公司信息披露表，是否合规申报了境外金融资产或银行或金融账户的信息披露表等。
以上可见，在申报赠与税时，甚至在赠与资产之前要根据资产性质通盘考虑申报要求和相关的税务影响，避免不合规而带来严重的后果。
美国联邦赠与税申报中常见的误区
一般情况，美国居民身份赠与人负有申报和缴纳赠与税的义务。美国赠与税表709表，即当美国公民或居民纳税人向他人赠与超过年度赠与免税额17,000美元（2023年数据）的赠与（不包括向配偶的赠与)，则该纳税人需要申报709赠与税表。而如果赠与人不是美国人，赠与的资产也不在美国境内，即使受赠者是美国税务居民，是不是就不会涉及任何美国赠与税的问题了？
这里特别提醒注意的是，即使该非美国身份赠与人不需要缴赠与税，并不代表该赠与不需要申报披露。如果美国税务居民在一个纳税年度内收到来自非美国税务居民超过公允价值100,000美元的赠与，受赠美国纳税居民需要申报3520表披露该受赠资产的信息。美国国税局对未及时或准确申报3520表，可征收赠与资产价值的25%作为罚款。
近几年，美国国税局处理了多起海外赠与未及时申报的案例。在此提醒大家要谨慎安排海外赠与并及时准确地完成申报义务。
寻求专业人士的帮助
可以看出美国联邦赠与税的充分披露要求相当复杂。如纳税人赠与的资产涉及较为复杂的资产结构以及不同的资产类型时，可能延伸出更为复杂的纳税与申报义务。为了确保合规申报以及时终止三年追溯时效，寻求专业税务人士的帮助至关重要。特别在之前年度存在未合规申报的情形，专业人士通过综合评估未合规申报的情况，可以建议最恰当的方式完成补救。
合理合法的税务规划
美国赠与税的税率最高达到40%。因此，当个人财富超过一定数量的时候，关于资产赠与和传承的规划是非常必要的，例如美国居民或非居民身份的改变，信托、保险、基金会的设立，免税赠与的安排等都可能会在税务层面达到优化税负的目的。具体的策规方案还需根据纳税人的实际情况单独分析。
联系我们
如果您希望更深入地讨论本文所提及的问题可带来的美国税影响，请联系：
美国个人所得税团队
张健菁
普华永道中国美国个人税务咨询主管合伙人
电话：+86 (21) 2323 3031
邮箱：jane.kc.cheung@cn.pwc.com
曹炜
普华永道中国美国个人税务咨询合伙人
电话：+86 (10) 6533 3008
邮箱：wenny.cao@cn.pwc.com
汤爱伦
普华永道中国香港地区美国个人税务咨询合伙人
电话：+852 2289 5928
邮箱：ellen.tong@hk.pwc.com
© 2023 普华永道版权所有。普华永道系指普华永道在中国的成员机构、普华永道网络和/或其一家或多家成员机构。每家成员机构均为独立的法律实体。详情请见 www.pwc.com/structure。
免责声明：本微信文章中的信息仅供一般参考之用，不可视为详尽说明，亦不构成普华永道的法律、税务或其他专业建议或服务。普华永道各成员机构不对任何主体因使用本文内容而导致的任何损失承担责任。
您可以全文转载，但不得修改，且须附注以上全部声明。如转载本文时修改任何内容，您须在发布前取得普华永道中国的书面同意。