小兵研究 | 资本公积、未分配利润转增股本相关问题研究

    目前来看，市场针对资本公积、未分配利润转增股本最大的关注在于：个人所得税的征收和审计验资事项如何操作两方面。

本文针对这两点展开行文：

一、个人所得税征收事项

1、个税征收法规

      关于转增股本，最早的文件规定是《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息，红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”

      但紧接着，《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发〔1998〕289号）对该文作了解释：

      国税发〔1997〕198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

      289号文进行了明确：只有“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”转增股本时才不用交税，其他的资本公积转增股本都是要交税的！

      289号文本来是个答复，但总局公告2011年第2号对其效力进行了确认，具有广泛适用性。

      《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）又进一步对这个政策进行了明确：“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”

      54号文说的很清楚，未分配利润、盈余公积、资本公积（除了免税外）转增注册资本和股本，是要按“利息、股息、红利所得”交税的。而且，这个文件也直接确认了“股票溢价发行的资本公积金转增才免税”，也就是确认了国税函发〔1998〕289号文在实务中的地位。54号文里特别说明了“转增注册资本和股本”，明确包含了有限责任公司和股份有限公司两种类型。

2、具体实务状况

      由此可见资本公积金转增股本只有一种情况可以不用交税，那就是“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”转增股本，此处具体指“股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款形成的资本公积金”转增股本不用交税外，除此之外其他的资本公积金转增股本（资本）都是要交税的，这其中就包括有限责任公司资本溢价产生的资本公积金转增资本。

      鉴于我国现行个人所得税政策对于不同企业的股东取得“股息红利”实行差别化政策，为便于纳税人知晓相关规定，财税〔2015〕116号文件和税总80号公告依法再次明确“个人股东获得转增的股本，应按照利息、股息、红利所得项目，统一适用20%税率征收个人所得税”，同时对于转增股本涉及的个人所得税相关征管事项予以了明细列示：

　　（一）个人取得上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业（简称“公开发行和转让市场”）以未分配利润、盈余公积、资本公积（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本）转增的股本，不适用分期纳税政策，而继续按现行有关股息红利差别化政策执行：

　　1.持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。

　　2.持股期限在1个月以内（含）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；

　　3.持股期限在1个月以上至1年（含）的，暂减按50%计入应纳税所得额；

　　（二）个人取得非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可在5年内分期缴纳个人所得税。

　　（三）个人从非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业以外的其他企业取得的以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本，应一次性缴纳个人所得税，实施转增的企业应及时代扣代缴。

二、审计实务

    1、必须经审计和验资环节

      在资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本时，因涉及转增资本来源的账面值的真实可靠性问题，应由证券资格的机构进行审计、验资，如无，应复核。保代培训中要求：对于申报前6个月内的转增资本，必须要进行审计。（2010年第3期保代培训：申请受理前六个月内利润分配或资本金公积转增股本所形成的股份，需审计、验资，与原有股份锁定相同）。当然，即使证监会针对IPO没有明确要求，对于公司以资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本，审计也是必须的，因为这是验资的基本要求。根据《中国注册会计师审计准则第1602号－－验资》（财会[2006]4号）第十四条：“以净资产折合实收资本的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。”而且验资机构一般不会依照其他审计机构的审计数据来验资，一般要自己审了才验。实务中，办理转增时，除验资报告，工商部门一般也要求提供审计报告。总之，发行人以资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本时需聘请具有证券从业资格的的审计、验资机构；否则，如发生在报告期内，应聘请有证券从业资格的机构进行复核。

2、审计、验资财务数据基准日的选择

      目前来看，虽然针对上市公司资本公积、利润分配转增股本财务数据基准日没有明确条文规定，但参照《挂牌公司信息披露及会计业务问答（一）—利润分配与公积金转增股本》相关规定“挂牌公司进行权益分派，应当以已披露的年度报告、半年度报告或季度报告的财务数据为依据”，公司进行资本公积转增股本审计必须在定期报告的财务数据基础上进行审计。在实务中为节省企业成本可以让验资机构只出具股本复核专项报告就能解决问题，比整个报表审计轻松、节省许多。

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