JT&N观点|新个税法有关热点问题解读与应对

2018年8月31日，十三届全国人大第五次会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定。本次个税法修改的内容，除了引起全民广泛关注的免征额上调外，还包括许多新制度。本文试根据本次个税法改革的宗旨，结合有关法律规定和权威报道，对部分热点问题进行解读。

一

综合征收制下

“年终奖”与经济补偿计税何去何从

我国现行个税法采取的是分类征收制，新个税法将“工资、薪金所得”“劳务报酬所得”“稿酬所得”“特许权使用费所得”，按纳税年度合并计算个人所得税。与分类征收相比，能够比较好地反映纳税人的实际收入水平，可以在一定程度上促进再分配的公平性。

以上四项所得执行综合征收制度后，过往一些分类征收的特殊收入是否按纳税年度合并计算，是广大企业与劳动者普遍关心的问题。本文试析之。

（一）

全年一次性奖金收入是否仍然单独计税？

根据国税发﹝2005﹞9号文，全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金，也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。现实中，全年一次性奖金俗称“年终奖“。

众所周知，年终奖的计税规则对纳税人而言比较优惠，是广大企业进行税收筹划的重要组成部分。由于年终奖缴纳的个税金额较低，因此，有关政策规定，在一个纳税年度内，对每一个纳税人只能适用一次年终奖纳税规则。

目前，关于年终奖单独计税规则是否保留，众说纷纭。根据已经出台的有关规定，暂时可以确定的是，在2018年10月1日以前发放年终奖的，适用现行年终奖计税规则。2018年10月1日至12月31日发放年终奖的，可以按照新的累进税率计算年终奖，除非有关部门提前宣布废止国税发﹝2005﹞9号文的规定。2019年1月1日以后该制度是否保留，有待官方进一步进行明确。

如果未来年终奖不再单独计税，而是一并纳入到综合所得中进行综合征收，对北上广深等一线城市的工薪阶层而言，将影响本次税改的减税幅度。试举3例说明：

• 案例一：小刘是北京一名基层员工，月薪3500元，年终奖1.8万元。

• 案例二：小张是北京一名普通上班族，月薪1万元，年终奖5.4万元。

• 案例三：王总是北京某公司高管，月薪5万元，年终奖42万元。

以上三人在不同标准下，需要缴纳的个税情况如下图所示（为计算方便计，暂不考虑专项扣除）：

由以上简单计算可知，对低收入者和普通工薪阶层而言，无论年终奖单独征收或是综合征收，新累进税率均能起到减低税款的作用（但减税幅度存在差别）。对高收入人群而言，年终奖分类征收的方式能够实现减税的作用，但综合征收方式非但无法减税，相反，可能增加其税负。

因此，结合本次个税改革制定的普惠制降税目标来看，笔者倾向于认为年终奖计税未来仍将保持单独计税的方式。最终是否保留，仍需待相关部门出台政策予以明确。

综合上述分析，对企业而言，相对比较明智的方式是在2018年10月1日至12月31日期间向员工支付年终奖。首先，此时员工可能税负最轻，年终奖更能达到激励员工的作用。其次，为了避免未来政策发生变化，企业可以抓住可能是“最后一次”的合理避税机会。第三，也可避免为了单纯追求政策稳定性，在10月1日以前过早支付年终奖，导致部分员工提前跳槽遭受损失。

此外，需要说明的是，以上计算所依据的5.4万元和42万元的年终奖，是按照现行累进税率进行税务筹划后计算边界年终奖金额。也就是说，公司按5.4万元和42万元的标准发放年终奖，能够保证员工缴纳个税最少，到手奖金最多。随着累进税率发生变化，如果未来仍采用年终奖分类征收的方式，相关边界金额需要重新计算。

根据新累进税率表，如年终奖采取分类征收的方式，未来年终奖的边界金额将分别为3.6万元、14.4万元、30万元、42万元、66万元、96万元。届时，企业需要同步调整员工薪酬结构。

对企业而言，如果出于税务优化的角度考虑，对员工薪酬结构予以调整，应当与员工签订书面变更劳动合同协议，对员工工资数额、发放时间与发放方式予以相应调整。以避免因薪酬结构调整造成少发工资的情况发生，进而遭受额外损失。

（二）

一次性补偿收入是否仍然单独计税？

员工因劳动合同解除或终止取得一次性补偿收入的，包括经济补偿、生活补助费和其他补助费，免征额为当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分。以北京地区为例，2017年度北京市职工平均工资为101599元。因此，自2018年9月1日起，北京地区职工一次性补偿收入免征额为101599×3=304797元。也就是说，北京地区职工取得一次性补偿收入在304797元范围内的，均无需缴纳个税。

如果将304797元纳入纳税年度合并计算个人所得税，相当于员工每月取得工资、薪金所得25399.75元。即使员工当年度不再取得任何其他收入，在新累进税率下，每月也应缴纳个税（25399.75-5000）×20%-1410=2669.95元，全年缴纳个税32039.4元。

显然，如果将一次性补偿收入进行综合征收，无疑将极大地增加劳动者的税负。考虑到经济补偿对离职员工的保障作用，适用综合征收明显有违公平原则。因此，笔者认为，一次性补偿收入单独计税征收的政策将在未来予以保留，广大企业与员工无需过分担忧。

此外，现有政策规定，一次性补偿收入视为员工一次取得数月的工资、薪金收入。因此，其计税原则为将收入所得在一定期限内进行平均，最多平均分摊为12个月的工资、薪金所得。

关于一次性补偿收入最多为12个月工资的规定，来源于已被废止的原劳动部481号文《违反和解除劳动合同的经济补偿办法》。481号文规定，双方协商一致，由用人单位解除劳动合同的，或者劳动者不能胜任工作，经过培训或者调整工作岗位仍不能胜任工作，由用人单位解除劳动合同的，用人单位支付的经济补偿不超过员工12个月工资。

不过，2008年1月1日《劳动合同法》生效以后，除超过社平工资3倍的高工资员工外，员工取得经济补偿的年限不再受12个月工资上限的限制，实际取得的经济补偿可相当于数十个月的工资。在此情况下，计算缴税基数时再以12个月作为上限，无形中增加了员工均摊到每个月的工资总额，提高了缴税基数，增加了员工税负。笔者呼吁税务部门以此次个税改革为契机，取消12个月限额的规定。

二

关于专项扣除有关规定

新个税法规定，子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等专项附加扣除可以在税前予以扣除，是新法另一个制度亮点。不过，扣除的具体范围、标准和实施步骤暂未进行明确规定，新个税法已授权国务院制定配套政策。

上述规定释放了明确的政策信号，即中国个税法未来的改革方向为家庭申报制，业内也普遍将上述规定解读为为家庭申报做准备。

（一）

配套政策需要明确的几点问题

专项附加扣除是一次全新的尝试，对纳税人的申报纳税和税务机关的征收管理都提出了更高的要求，需要有关部门在实体与程序两方面落实配套制度，体现政策公平，使广大纳税人能够享受到减税的红利。

在实体方面，新个税法规定的6项专项扣除中，多数（或全部）为家庭支出，而非个人支出，二者存在一定错位。如何将家庭支出与个人所得扣除制度进行合理对接，需要配套政策予以充分明确。具体而言，至少有以下几方面问题亟待澄清：

第一，子女教育、住房贷款利息或租金、赡养老人等明显属于家庭支出的费用，如何在家庭成员间进行分配。例如，住房租金为6000元/月，是否视为配偶二人各取得3000元/月的专项扣除，还是可由一人独享，或者按双方税前收入比例进行分配？是否考虑配偶一方“赚钱养家”，另一方“全职在家”，以及一方收入高于免征额5000元、一方低于5000元等情况，以促进实质公平。此外，纳税人与父母、成年兄弟姐妹共同居住等情况如何处理，也需要税务部门予以明确。

第二，大病医疗费用的支付对象是仅指纳税人本人还是包括为家庭成员支付？笔者个人认为，应当包括纳税人为家庭成员支付的大病医疗费。一方面，如果纳税人本人处于大病医疗状态，多数情况下其个人病假收入不会高于免征额，再规定专项扣除缺乏实际意义。另一方面，根据民法规定，家庭成员之间具有赡养、扶养、抚养义务。在新个税法已经明确将子女教育和赡养老人支出纳入专项扣除范围的情况下，大病医疗支出的范围包括家庭成员更加符合政策精神。

第三，有关概念需要予以明确。例如，哪些病属于“大病”的范围，需要税务部门会同医疗卫生部门、人社部门予以明确。哪些老人属于赡养“老人”的范围？是仅限于民法意义上具有赡养义务的对象，如父母、养父母、继父母等，还是考虑家庭的实际情况，将赡养老人的范围进行一定程度的扩大？例如，赡养对象是否包括纳税人的祖父母（父母健在的情况下）、配偶的父母以及纳税人实际赡养的长辈亲属？

第四，由于专项扣除对应的是个税家庭申报，如何理解“家庭”的概念是法律政策需要明确的核心问题。例如，同居男女朋友共同支付的房屋租金能否视为家庭支出，还是仅视为签订房屋租赁合同的纳税人个人支出？

此外，关于“家庭”概念的思考可能引发人权法意义上的探讨。例如，同性伴侣共同生活的，支付房屋租金或一方为另一半支付大病医疗费用的，以及一方死亡另一方“赡养”其父母的，相关支出能否视为专项扣除？

这类问题不仅我国政府需要面对，很多国家以及国际组织均需面对。例如，在Schalk & Kopf诉奥地利一案中，欧洲人权法院认为，是否在法律上承认同性婚姻，属于成员国自由裁量的范围，但法院认可生活在一起的同性伴侣应被认为拥有欧洲人权公约保护的“家庭生活”。这是欧洲人权法院首次认可同性恋人士享受家庭生活的合法权利。

当然，中国并未加入此类区域性公约，也无需受欧洲人权法院判决的拘束，但一个社会问题并不因为其为内政问题就自动消失。如果共同生活的同性伴侣支出了相关生活成本，甚至“赡养”另一方父母，承担了一定的社会义务，二者无法在国内缔结婚姻关系的事实，能否阻却其享受税收减免政策的权利，并非仅仅是一个纯理论问题。

简而言之，配套政策如何体现少数群体的利益，避免造成不合理的歧视，既是对政府部门智慧的考验，也是对社会包容程度的叩问。

（二）

用人单位应对专项扣除的注意事项

根据新个税法，可由纳税人本人和扣缴义务人申报专项扣除。由于办理专项扣除具有一定的负责性和专业性，在实践中可能引发两极分化：一类企业为了降低法律风险和运营成本，拒绝为员工办理专项扣除手续；另一类企业则可能把为员工办理专项扣除手续作为企业隐形福利待遇的一种，为员工“减负”。

对拒绝办理专项扣除手续的企业而言，未来可能存在违法风险。新个税法第11条第2款规定，居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的，扣缴义务人按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除，不得拒绝。鉴于新个税法并未就企业拒绝扣除的法律后果进行规定，《税收征管法》也无相关规定，企业拒绝办理专项扣除手续的违法风险，有待后续法规出台后予以明确。

对积极为员工办理专项扣除手续的企业而言，主要有两类风险需要应对。

首先，《税收征管法》规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。现实中，不排除有个别员工为了少缴税款，提供虚假证明材料申报专项扣除。

因此，为最大限度规避风险，企业应当保证有关专项扣除材料的真实性，至少需要证明自身已尽到合理的注意义务。建议企业要求员工签署承诺函，保证提供的扣除材料真实有效，并要求员工在纸质材料上当面签名，或留存员工提供电子资料的证据。

其次，员工提供的专项扣除有关材料，包含大量公民个人信息，如果发生泄露，可能引发重大法律风险。情节严重的，企业及相关负责人甚至可能承担刑事责任。因此，建议企业建立相关规章制度和保密措施，或者将专项扣除申报材料纳入企业现有保密制度体系，并明确指派专人负责保管相关信息并办理申报手续，以最大限度降低法律风险。

三

企业作为扣缴义务人应当注重交易合规管理

新个税法第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。

该规定看似对与企业进行交易的个人课以提供纳税人识别号的义务，实际上对企业的合规管理提出更高的要求，需要企业予以特别重视。

首先，根据《税收征管法》有关规定，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税收机关有权责令限期缴纳，并加收滞纳金。据此，企业与个人进行合作并向个人支付相关费用的，应当履行扣缴义务，以免产生行政法律风险。

其次，企业履行扣缴义务，意味着企业必须取得个人的纳税人识别号。现实中，很多个人都不愿意向企业提供纳税人识别号（公民身份号码），无形中提高了企业的谈判难度。例如，如果企业与微信微博大V签订委托合同，请其发布广告，不但要在合同中写明大V的网名，而且要取得其个人的真实姓名与纳税人识别号。否则，将不符合企业合规管理的要求，可能引发企业税务风险。

第三，从理论上讲，一名公民仅有一个公民身份号码，即一个纳税人识别号。但在现实中，一些“能人”通过“特殊门路”取得多个身份证的现象并不罕见，因移民注销户籍但仍使用中国身份证的现象也是屡见不鲜。

尽管近几年随着公安部门的清查，处理了大量“一人多证”的现象，但毕竟无法完全杜绝。因此，为了规避相关风险，企业应当注意要求个人在合同中分别填写“公民身份号码”与“纳税人识别号”，以证明尽到注意义务。此外，建议企业将个人居民身份证复印件作为合同附件，并要求个人在身份证复印件上签名。一方面可以降低税务违法风险，另一方面可以借此机会取得有利证据，一定程度上可以保障合同的履行。

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何东闽

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