在美国做生意 | 当前中美关系下高净值个人的税务风险与应对措施
一、背景
2020年对全世界都无疑是充满挑战的一年，而中美关系更是因新冠病毒、全球经济下行及其他政治外交原因而日渐紧张，美国也因此采取了一系列限制或制裁措施。目前美国主要的制裁手段包括将部分中国企业列入由美国商业部发布的“实体名单”，“实体名单”上的企业在进行美国产品和技术的出口、转口和转让交易前必须申请并取得相关许可证。除“实体名单”外，美国财政部海外资产控制办公室也有其单独的制裁名单，即“SDN名单”。在“SDN名单”上的个人或企业被称为“被禁主体”，其财产和财产权益将被冻结且美国公民被禁止与“被禁主体”有任何经济贸易往来。除此之外，美国政府也同时加强了对美国境外的美国公民和税务居民[1]的监管与调查，而对于拥有美国居民身份的有关人士，尽管来自美国政府直接的经济贸易制裁较少，美国政府却可以通过其全球税收体系给该类居民带来新的税务合规方面的挑战。
二、美国全球税收体系
在美国税法下，美国公民及绿卡持有人将按照其全球收入交纳个人收入税，也就是说在华美籍公民和拥有绿卡的美国居民必须向美国国家税务局（“IRS”）上报其在中国产生的收入并交纳相应收入税。如果美国纳税人已经就其在中国产生的收入给中国税收部门交纳了个人收入税，美国税法将给与该纳税人相应数额的免税额度来减少由此部分中国收入而产生的美国收入税。而对于非美国公民的个人来说，一般只需就其在美国产生的收入交税。
除了针对个人收入税的监管外，IRS还通过《海外账户税收合规法案》（“FATCA”）对海外金融机构和美国纳税人进行监管。FATCA要求外国政府准许各国金融机构向IRS提供纳税义务人的海外资产同时也要求美国纳税人在海外账户资产超过一定门槛时进行申报。
三、在华美籍公民的税务合规风险
如今，越来越多美籍公民及绿卡持有人（以下简称“美国纳税人”）选择在中国居住、创业。而在美国税法体系下，这些在华美国纳税人必须就其在中国获得的收入向IRS上报并交纳相应税额，如果这些纳税人或其会计师或税务师不熟悉其上报及纳税义务，便容易产生税务方面的合规风险，以下将介绍三类比较常见的美国纳税人税务合规风险。
1. 美国纳税人未能完整上报其全球性收入
根据美国税法，美国纳税人必须向IRS上报其全球收入，这其中包括了在美国境外获得的一般工资收入与投资收入。其中，美国纳税人较容易忽视的是其获得的投资收入。在美国税法下，但凡已实现的收益都算作收入并需要交纳相应税额，而投资收入中某些视为收入（如虚收入、推算收入及认定收入）往往容易被纳税人忽略而导致无法及时上报。这些视为收入主要产生在纳税人用其持有投资资产交换其他投资资产时产生，比如在公司重组中用A公司股票交换以获取B公司股票。在美国税法下，此类交换所产生的收益是算作收入的，因此纳税人须将这类收入及时上报。
同时，中国各级税务机关往往对特定人群赋予较多政府补贴，包括税收方面的减免，美国纳税人须将这些中国税收减免的收入及时上报，且因为中国政府没有对这部分收入征税或者减少了征税，美国纳税人在向IRS上报且交税时对于这部分收入原则上应该全额纳税。
2. 美国纳税人未能完整上报其海外资产信息
美国纳税人除纳税义务外还应按法律法规要求向IRS提供某些海外资产信息，其中最为重要的信息包括5471表格及8938表格所要求的的信息。
纳税人通过5471表格向IRS提供其所持海外公司股权的信息，须提供的信息包括所持股权比例、海外公司信息、某些情况下也须提供海外公司的收入情况。所持有海外公司股权超过百分之十的美国公民、公司、合伙制企业、信托或者遗产管理人必须向IRS提交5471表格。通常，提交5471表格并不会给纳税人带来额外税务，但如果纳税人持有某一海外公司股权超过百分之五十时，那么纳税人可能会需要就相应的全球无形低税收入（“GILTI”）交纳收入税。[2]
纳税人通过8938表格向IRS上报其海外资产。海外资产包括但不限于纳税人在美国境外金融机构的金融账户，未通过投资账户所持有的海外公司发行的股票、债券或其他证券，海外实体所发行的债务或债券以及海外实体作为发行方或交易方的金融商品或合同。8938表格要求“特定个人”与“特定主体”须上交8938表格。“特定个人”包括美国公民、绿卡持有者以及在纳税方面与美国居民享有同等待遇的外国居住者。“特定主体”包括满足以下两个条件的美国公司或合伙制企业：（1）该主体百分之八十或以上的股权由一个人所有，（2）该主体至少百分之五十的收入都属于被动收入或者该主体所持资产中至少百分之五十的资产都用于产生被动收入。
3. 纳税人未能完整上报其海外银行及海外账户
信息（“FBAR”）
美国银行保密法要求美国公民、居民、公司、合伙制企业、有限责任公司、信托及遗产管理人按照美国金融犯罪执法网络（“FinCEN”）所出具的114表格的要求提供其相应FBAR信息。如果美国公民持有美国境外金融账户或者对此类账户有签署权或其他控制权，且该公民所持有此类账户的总价值超过一万美元，那么该公民须填写并提交114表格。同时美国公民或居民必须妥善保存此类海外账户的账户信息与记录。近年来，美国司法部对美国纳税人不遵守FATCA义务的行为采取巨额民事处罚且提出刑事指控。[3]
四、IRS针对高净值纳税人的审计项目
2020年6月18日，IRS大企业与国际税收部门（“LB&I”）宣布从7月15日起开展新一轮对高净值个人的审计工作。隶属于LB&I下的全球高财富产业小组（“GHW”）将主要负责这一审计工作。截至当前，在此项目下已有几百项审计工作正在进行中。
GHW将审计重点放在纳税人的整体经济情况及纳税人所有收入来源的税法合规情况，GHW审计范围将包括纳税人、其拥有控制权的主体及其他纳税人相关主体的收入申报情况。GHW将会格外关注纳税人的海外资产，包括海外银行账户、离岸退休账户、海外信托、基于拥有海外账户的主体的商业利益以及获得的海外赠与或继承。
由此可见，GHW的审计范围非常宽泛，为此GHW将行使其传唤权以获取纳税人持有经济利益的海外公司或海外银行账户的文件与记录。GHW也可能会索取纳税人所收到的报税相关的税法意见或报税计划，这些文件索取要求涉及到律师与客户之间的保密特权，纳税人在回应这些要求前应审慎衡量风险。
五、违规后果
如果纳税人未能履行其交税义务或是信息披露义务，那么纳税人可能面临的民事、行政及刑事后果包括但不限于补交税款、补交利息、刑事罚款或者最高可达10年的监禁处罚。
六、合规措施
如果纳税人在交税或信息披露方面已经出现了违法违规行为，那么纳税人应考虑参与到IRS提供的披露项目或披露流程以减轻违规后果并达到合规状态。IRS现有的披露项目及披露流程包括如下 4个：
（1）居留美国境内或境外的离岸财产披露程序（“SDOP”&“SFOP”）；
（2）境外金融信息和FBAR信息提交程序（“DIIRSP”&“DFSP”）；
（3）静音披露程序（“Quiet Disclosure Process”）
（4）最新的自愿披露程序（“UVDP”）。
1. SFOP程序与SDOP程序
通过SFOP程序进行披露的美国个人纳税人（SFOP不适用于企业纳税人）必须满足以下条件：（1）纳税人必须在过去三年里至少有一年中在美国境外居留至少330天；（2）在该年中，美国纳税人在美国境内没有住所；（3）纳税人未能提交1040表格或者纳税人提交的1040表格未能正确披露其全球收入；（4）纳税人可能未能正确提交其全球信息；（5）纳税人并非有意违规；且（6）IRS与美国司法部（“DOJ”）都还未开展针对该纳税人的民事或刑事调查。SFOP程序要求纳税人提交过去三年的1040表格（或1040X表格）和全球信息以及过去六年的FBAR信息。成功通过SFOP程序达到合规状态的纳税人除交清1040表格下所产生的所有纳税额及相应利息外不会被IRS施加额外惩罚。
SDOP程序与SFOP程序十分相似，它们的区别在于参与SDOP程序的纳税人不用满足在美国境外居留330天的条件，以及SDOP参与者必须及时上交1040表格。对于SDOP参与者，IRS并没有放弃对其惩罚的权利，相反IRS采用了一个所谓的“离岸惩罚”，该惩罚下的罚款额为纳税人过去六年中违规资产总价值的百分之五。
2. DIIRSP程序与DFSP程序
通过DIIRSP程序进行披露的美国纳税人必须满足以下条件：
（1）该纳税人须每年按时上报并交纳个人收入税并上报其所有收入，
（2）该纳税人有合理原因未能按时提交须披露的全球信息，
（3）IRS与DOJ都还未开展针对该纳税人的民事或刑事调查，
（4）IRS还未就纳税人所拖欠的全球信息联系该纳税人。
通过DIIRSP程序进行披露的纳税人不会受到处罚。
DFSP程序适用于每年按时上报交纳个人收入税并上报其所有全球收入但未能上交FBAR信息的纳税人，DFSP程序允许纳税人补交FBAR信息并不会因此受到处罚。
3. 静音披露程序
静音披露程序指的是纳税人通过修改其收入申报信息来提交此前未能上报信息的机制，但不作任何其它披露。长久以来，IRS对于此种静音披露程序都持否定态度，甚至会对静音披露的纳税人施加惩罚。但IRS自2018年起推行的UVDP程序表明了IRS开始有条件的接受静音披露。
4. 自愿披露程序（“UVDP”）
UVDP程序需要纳税人按步骤提交14457表格。纳税人首先须填写提交14457表格的第一部分，在这一部分中，纳税人将不会上报其收入信息或全球信息，纳税人也无须签署表格，这一部分也叫作审查请求。IRS的刑事调查小组（“CI”）将会审阅上交的请求并决定是否批准申请者参与UVDP程序并继续披露。纳税人在收到CI小组的批准后将继续填写并提交14457表格的第二部分，第二部分要求纳税人提供违规细节、承诺其将在披露过程中与IRS合作并将提供真实正确的信息、且纳税人须签署执行该部分。在CI小组审阅纳税人提交的第二部分表格通过后，IRS代表将会联系纳税人并开始信息审阅。参与并配合UVDP程序不能使纳税人免于刑事责任。
七、结语
在中美关系日渐紧张的局势下，除了政治、经济制裁，美国纳税人也不应忽视其纳税义务所可能带来的合规风险。尤其是拥有海外资产或持有海外账户的高净值个人更应全面深入了解其面对的信息披露义务与GHW审计项目的相关要求并在违规风险产生后采取能最大程度减轻责任的措施。
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脚注：
[1] 如今，在美国的入境口岸，美国海关和边境保护局（“CBP”）官员似乎开始向在中国有住所的绿卡持有人询问税务相关的问题以询问其纳税合规状况。
[2] 如果绿卡持有人有资格且选择根据中美所得税条约中的选择规定选择作为非居民申报税务，那么该绿卡持有人则不用申报表格8938，但仍须申报表格5471。
[3] 在美国诉布尔加案 （案件编号：5:19-cv-03246-EJD），IRS向不合规的纳税人处以1.2亿美元的民事罚款；在比尔曼案中，被告承认未申报其以色列账户中超过100万美元的资产，并面临最高五年监禁的刑罚，最终一名被告被处以缓刑一年且罚款五千美元；另一名被告被处以关押六个月，监督释放一年并罚款三万美元。比尔曼一案详见：https://www.justice.gov/opa/pr/los-angeles-man-pleads-guilty-not-reporting-over-1-million-held-israeli-offshore-accounts 。
本文作者
康军
合伙人
纽约办公室
jun.kang@us.kwm.com
业务领域 :
公司税务，资本市场交易，私募基金设立和投资，兼并和收购以及个人税务筹划
康军律师是一位经验丰富的美国税务律师，为各行业客户提供与美国税务和国际税务的复杂问题相关的法律建议和咨询。康军律师的客户包括投资银行，上市公司，投资基金和高净值人士。他经常与包括英国，欧盟国家和中国在内的外国司法管辖区的法律和税务顾问合作，帮助客户在多个司法管辖区架构新颖以及高度优惠税收的交易结构。康军律师同时也代表私人客户在美国税务局和法院参与税收纠纷解决。
梁言
Clarissa Liang
助理律师
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