取得异常增值税扣税凭证的正确应对方式
实践中，经常有纳税人接到税务机关通知，因上游供应商走逃、失联，从上游取得的增值税专用发票已被认定为异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”），需要作进项转出，并可能补缴增值税。多数接到通知的纳税人会一头雾水，什么是异常凭证？为什么上游供应商的税务问题会由下游企业承担责任？自认为“背锅”的下游企业又该如何应对？
本文将结合异常凭证的相关规定，从其范围、处理流程、救济途径及现实困境等方面进行梳理，共同探讨企业取得异常凭证的正确应对之策。
一、什么是异常凭证
《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）（以下简称“76号公告”）将下列两种情形下走逃（失联）企业开具的增值税专用发票列入异常凭证，包括：
《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）（以下简称“38号公告”）在76号公告的基础上进一步扩大了异常凭证的范围，并明确符合下列情形之一的增值税专用发票，列入异常凭证范围：
此外，38号公告将异常凭证的认定范围扩大至部分“非典型”的情形，即增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证的比例较高（异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的）且金额较大的（异常凭证进项税额累计超过5万元的），对应开具的增值税专用发票也将被列入异常凭证范围[1]，同样会导致下游企业无法抵扣。
《异常增值税扣税凭证处理操作规程（试行）》（税总发〔2017〕46号）（以下简称“46号文”）明确了异常凭证处理的工作流程。纳税人有必要熟悉相关流程、把握时间节点，以便从容应对，维护自身合法权益。
异常凭证处理的工作流程
十日内推送
自认定为异常凭证之日起10个工作日内，异常凭证开具方（以下简称“开具方”）主管税务机关应将异常凭证信息推送至异常凭证接受方（以下简称“接受方”）主管税务机关进行处理。
十日内通知
接受方主管税务机关自收到异常信息之日起10个工作日内，向接受异常凭证的纳税人发出《税务事项通知书》，通知其所取得的异常凭证暂不得申报抵扣或用于出口退税，已经申报抵扣或用于出口退税的，应按有关规定处理。
二十日内申请核查
纳税人如对税务机关认定的异常凭证存有异议的，应当自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内，向主管税务机关提出核查申请，并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关说明材料。
九十日内核实完毕
接受异常凭证的纳税人提出核查申请的，主管税务机关一般应自接收申请之日起90个工作日内完成异常凭证的核实。异常凭证经税务机关核实后，未发现异常情形，符合现行增值税进项抵扣或出口退税有关规定的，主管税务机关出具《税务事项通知书》，允许纳税人按照现行规定，继续申报抵扣或办理出口退税。开具方和接受方涉嫌虚开发票、虚抵进项，骗取出口退税以及其他需要稽查立案的，移交稽查部门查处。
取得异常凭证的一般处理原则：暂不允许抵扣
或办理出口退税
38号公告第三条规定，取得异常凭证的纳税人收到主管税务机关的通知后，应按照以下规定处理：
（一）尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。
（二）尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税。适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的，应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理；适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回。纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，按照本条第（一）项规定执行。
（三）消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。
A级纳税人的“专属福利”：若及时申请复核，
已申报抵扣的可暂不处理
纳税信用A级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理。纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照38号公告第三条第（一）项、第（二）项、第（三）项规定作相关处理。
异常凭证若不再“异常”，仍可抵扣
异常凭证经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。
三、异常凭证的救济途径与现实困境
实践中，即使纳税人提出核查申请，因开具方主管税务机关往往只推送异常凭证本身的信息，不包含证据等资料，接受方主管税务机关更多的只能通过接受方留存的证据进行核查，很多时候会认为证据难以支撑其作出允许抵扣的决定，因此核查结果往往难以达到纳税人的预期，但无论怎样，纳税人取得核查结果后如果存在异议至少存在申请救济的权利，而一旦未按期限申请核查，其权利更难得到保障。
由于纳税人申请核查过程中，存在申请时限偏短、申请核查事项告知未必充分等因素，会导致很多纳税人未按照规定时限申请核查，错过时限后，暂不得抵扣的状态可能会一直延续，客观上形成一种“长久”状态，而此时如期望得到允许抵扣的结果，往往需要考虑一些救济途径，甚至需要做一些另辟蹊径的尝试，但实际操作具有相当的难度。
1. 接受方主管税务机关作出的暂不得抵扣的《税务事项通知书》是否具有可诉性？
通常，接受方的主管税务机关在收到异常凭证的信息推送后，会向接受方企业发出《税务事项通知书》，通知企业涉嫌取得异常凭证，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。接受方企业能否对上述《税务事项通知书》提起诉讼？
根据《最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》的解释》第一条第二款的规定，行政机关为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等过程性行为以及对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为不属于人民法院行政诉讼的受案范围。
实践中，法院对于此类《税务事项通知书》是否属于过程性行为或者是否对纳税人权利义务产生实际影响认定并不完全一致，如：北京某中级人民法院和广州某中级法院在判例中认为此类《税务事项通知书》系税务机关对纳税人取得异常增值税抵扣凭证事由以及对异常凭证如何处理的告知，属于税务机关尚未作出终局处理决定的通知行为，系过程性行为，也未对纳税人权利义务产生实际影响，因此不具有可诉性。与之相反，福建某中级人民法院则在判例中提出案涉通知书并非单纯的中间性行为，因其对纳税人的退税权益产生了实际的不利影响，因而具有可诉性，属于有关此类事项较为少见的认定。
2. 接受方能否诉开具方主管税务机关？
实践中存在一种观点，认为异常凭证产生的根本原因，是开具方主管税务机关将开具方认定为非正常户，导致接受方取得的发票被列为异常凭证而无法抵扣。接受方能否通过诉开具方主管税务机关将开票方认定为非正常户、以及向接受方主管税务机关发出协查文件等行为而得到救济？
如上文所述，被诉行为是否对纳税人的权利义务产生了实际影响是判断是否属于法院行政诉讼受案范围的关键因素之一。根据我们的观察，实践中法院一般认为开具方主管税务机关的认定和异常信息推送行为，并未对接受方的权利义务产生实际影响，因此不具有可诉性。首先，接受方并非“非正常户”认定行为的行政相对人，也不是该行为的利害关系人，因此对非正常户的认定行为提起诉讼，会被认定不符合法定的起诉条件。其次，开具方主管税务机关将异常凭证信息推送至接受方主管税务机关的行为，一般认为属于税务机关的内部操作，并不对外产生法律效力，不具有可诉性。
四、企业正确的应对方式
1. 加强合规管理
企业应事前做好供应商的筛选和管理，在交易前对供应商的经营范围、经营规模、信用资质等情况进行调查，在交易过程中应完整留存、妥善保管业务合同、银行凭证、物流单据等资料，以便对交易的真实性提供良好的佐证。
2. 注意索要文书
根据46号文对异常凭证工作流程的规定 ，接受方主管税务机关在接收异常凭证信息推送之后应该向接受异常凭证的纳税人发出《税务事项通知书》，并告知纳税人有申请核查的权利。此外，税务机关在完成异常凭证的核实处理后，若未发现异常情形，应出具《税务事项通知书》，允许纳税人继续申报抵扣或办理出口退税。
实践中，税务机关工作人员可能直接通过电话或者微信等方式通知企业作相应的处理，而不出具正式的文书。企业在上述情况下应该注意向税务机关索要文书，以便作为后续应对或争议解决的基础资料。
3. 把握核查时限
企业在异常凭证应对的过程中应当严格把握申请核查的时限。一般情况下，企业应当自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内，向主管税务机关提出核查申请。一旦错过核查申请期限，主管税务机关可能不再受理。而A级纳税人应在接到税务机关通知之日起10个工作日内提出核实申请，避免期满后丧失“暂不转出”的机会，只能按照一般情况处理。
4. 及时追偿损失
交易双方在购销合同中通常会约定提供真实合法的增值税发票是卖方的义务，若因卖方提供的增值税专用发票为异常凭证，导致买方无法进行抵扣的，一般情况下买方可以通过民事诉讼请求卖方赔偿损失。从司法实践来看[2]，这一请求通常可以得到法院的支持。但是，由于卖方通常已经走逃（失联），往往已经没有财产可供执行，实际受偿也存在一定困难。
5. 防止损失扩大
虽然目前企业取得异常凭证难以抵扣的问题存在救济困境，但这并不意味着企业只能被动接受一切后果。需要注意的是，取得异常凭证还可能进一步转化为（善意）取得虚开发票、虚开增值税专用发票等定性，企业应当及时、有效应对，避免损失进一步扩大。
近年来，我国在持续推进“放管服”改革的同时，“打虚打骗”成为大数据时代税收征管的新重点，取得异常凭证的处理与应对将成为企业的“必修课”。在营商环境不断优化的背景下，企业更应该把握好税收征管的“松与紧”，加强税务合规管理，以策万全。
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脚注：
[1] 《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第二条，增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：（一）异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；（二）异常凭证进项税额累计超过5万元的。
[2] 根据我们的不完全检索，如(2019)浙01民终6876号、(2020)粤13民终7390号、(2020)闽0125民初1293号、(2020)苏0691民初1790号等民事判决书均支持原告提出的税款损失赔偿请求。
本文作者
段桃
合伙人
合规业务部
daisy.duan@cn.kwm.com
业务领域：中国税务及企业咨询
段律师在中国税务领域拥有超过17年的专业经验，主要为跨国公司及国内外企业和个人提供广泛的税务法律服务，具体包括非居民企业税务咨询和筹划、中资企业海外投资税务筹划、企业重组和并购交易税务筹划、红筹搭建/拆除及私有化税务筹划、高净值人士筹划、股权激励税务筹划、流转税税务筹划、税务尽职调查和税务争议解决等。段律师在协助企业应对税务稽查、应对转让定价调查及反避税调查、行政复议等方面拥有丰富的经验，帮助客户成功完成多个富有挑战性的税务争议案件。段律师连续多次被《法律500强》评选为税务领域的“特别推荐”合伙人，2018-2021年连续获得《钱伯斯亚太概览》税务领域“领先律师”的称号。
刘响
资深律师
合规业务部
张丹
律师助理
合规业务部
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