加强股权激励个税监管新风向——股权激励个税政策十问十答

前言

国家税务总局于近日发布《关于进一步深化税务领域“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发〔2021〕69号，下称“69号文”）。该文件信息量大，一文激起千层浪，其中有关股权激励个人所得税的内容尤其引发关注。

为避免误读，在此首先将69号文有关股权激励内容的原文附上：

“严格执行个人所得税有关政策，实施股权（股票，下同）激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》，并按照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）等现行规定向主管税务机关报送相关资料。股权激励计划已实施但尚未执行完毕的，于2021年底前向主管税务机关补充报送《股权激励情况报告表》和相关资料。境内企业以境外企业股权为标的对员工进行股权激励的，应当按照工资、薪金所得扣缴个人所得税，并执行上述规定。”

股权激励作为吸引人才、激励人才的重要工具，已成为企业一项重要且常见的安排。然而在实践中，企业及员工就股权激励进行税务资料报送及纳税申报时可能存在各类合规乱象。在进一步优化税务执法和监管，想方设法把名义税率降下来、想方设法把实际征收率提上去的大环境下，结合此前在对部分行业进行税务调研、税务检查中关注到的问题，此次国家税务总局通过69号文明确释放加强对企业股权激励税务监管的信号。

税务机关的相关举措应当引起我们对股权激励税收事宜的高度关注与重视。由于股权激励涉及税务问题较为复杂，我们将通过十问十答的形式，分享我们对69号文股权激励相关内容的观察以及对股权激励涉税主要问题的梳理。

在下文中除非另有明确说明，“股权”一词包括股权和股票。

Q1

什么是股权激励？公司员工认购公司股权是否就是股权激励？

国家税务总局曾在《股权激励和技术入股个人所得税政策口径》中对股权激励加以解释。“与奖金、福利等现金激励类似，股权激励是企业以股权形式对员工的一种激励”。可见，股权激励强调的是一种激励，如果员工按照股权的公允价值购买公司的股权，则不属于股权激励的范畴。（当然，如何认定“公允价值”本身也是一个比较复杂的问题。）

从税务角度而言，股权激励个人所得税主要是指企业以低于公允价或无偿的形式授予员工股权或其他股权激励（例如期权、限制性股权）涉及的个人所得税问题。下文会进一步展开分析。

A1

Q2

公司已实施股权激励计划，但员工尚未行权，是否需要进行税务申报？

首先需澄清的是，企业向我们咨询时常用及的“税务申报”一词其实包含两个不同维度的概念。一个是向税务机关报送有关资料的报送义务，另一个则是进行纳税申报的义务。这两个概念在税法上是不同的概念，应履行的义务内容以及未履行义务而导致的法律后果都有所区别，应加以区分对待。

A2

（1）资料报送

在69号文出台前

在69号文出台之前，上市公司和非上市公司实施的股权激励计划，其资料报送时点采用了不同口径。具体而言：

• 对于上市公司（包括境内上市公司和境外上市公司）实施的股权激励计划，根据财税〔2005〕35号以及国税函〔2009〕461号等文件的规定，上市公司应在股票激励计划实施之前（对于限制性股票而言，为限制性股票登记、公示后的15日内）向主管税务机关报送激励计划或实施方案等资料。在员工行权之前，还需向税务机关报送行权通知书或行权调整通知书等资料。

• 对于非上市公司，财税〔2016〕101号及国家税务总局公告2016年第62号仅规定了非上市公司应于股权激励行权/解禁时向主管税务报送相关资料以享受递延纳税优惠政策，并未明确在股权激励计划实施后，员工行权前，非上市公司是否具有资料报送的义务。

本次69号文的规定

69号文进一步明确非上市公司股权激励资料报送的义务。根据69号文的规定，不管是上市公司还是非上市公司的股权激励，在决定实施股权激励次月15日内，均应当向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》。对于已实施但尚未执行完毕的股权激励，可以在2021年底前补充报送相关资料。根据《股权激励情况报告表》填报的内容可推断，境内企业实施的，以境外公司股权（例如开曼公司股权）作为激励股权标的的安排，同样应报送《股权激励情况报告表》。此外，对于境外企业实施的，但涉及被激励对象是境内企业员工的，也属于应报送《股权激励情况报告表》的范畴。

（2）纳税申报

纳税申报的前提是已经发生应税行为。如果尚未发生应税行为，则无需进行纳税申报。

在股权激励下，并非公司开始实施股权激励计划就随即发生应税行为。不同股权激励安排下的纳税义务发生时间是有区别的，例如通常期权在行权时才产生纳税义务，限制性股票在解禁时才产生纳税义务等。关于股权激励如何进行纳税申报可参见Q3中的解答。

Q3

股权激励如何进行纳税申报?

不管是对上市公司，还是非上市公司，对于股权激励适用的征税原则/原理是基本一致的。以期权为例：

• 授予：公司在授予员工期权时，由于员工并未取得实际收益，因而通常不会产生个人所得税纳税义务；

• 行权：在期权行权时，员工被认为实际取得股权形式的激励收益。此时，应按照行权时股权的公平市场价格与员工为取得相应股权的实际购买价之间差额作为员工“工资、薪金所得”，适用3%-45%的累进税率计算员工个人所得税。但具体针对不同情形，有可能享受一定税收优惠政策，例如递延纳税、分期缴纳（详见下文）。此外，不同情形下“公平市场价格”的确定方法也有所区别。

• 转让：在行权之后，未来员工转让股权时，原则上按照“财产转让所得”适用20%的税率计算相应的个人所得税。但不同情形下可能可以享受一定税收优惠。此外，如果通过员工持股平台持有公司股权，未来套现减持时可能还需按照合伙企业生产经营所得，适用5%-35%个人所得税累进税率。

A3

尽管上市公司与非上市公司在股权激励的总体征税原则/原理上是一致的，但在具体政策实际适用时，上市公司与非上市公司存在一定的差异。

（1）上市公司股权激励

上市公司股权激励可适用的税收优惠主要包括如下两项：

• 对于符合相应条件的行权/解禁时的所得，在2021年12月31日之前，可以暂不并入当年的综合所得计算个人所得税，而是全额单独适用综合所得税率表计算纳税。但是对于2022年1月1日之后是否仍旧适用上述政策暂未明确。

• 对于行权/解禁时员工所取得的所得，经向主管税务机关备案后，员工可在不超过12个月的期限内递延缴纳相应的个人所得税。

（2）非上市公司股权激励

与上市公司不同，在财税〔2016〕101号出台前，对于非上市公司股权激励纳税申报缺乏明确的政策指引。虽然国税总局曾对某境外非上市公司股票期权所得征收个人所得税问题给予过个案批复（可参见国税函〔2007〕1030号），但该文件也已于2011年被废止，无法作为法律依据进行援引和参考。直至财税〔2016〕101号出台后，其规定了对于非上市公司的股权激励可参照适用于上市公司的财税〔2005〕35号的有关规定，计算缴纳个人所得税。由此，非上市公司股权激励政策在一定程度上得以明确。

此外，财税〔2016〕101号文还针对符合条件的非上市公司股权激励给予递延纳税优惠政策。即，在符合特定条件的情况下，员工在期权行权或限制性股权解禁时暂不按照“工资、薪金所得”缴纳个人所得税，而是递延至未来股权转让时，按照股权转让收入减除取得股权相应成本及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”20%的税率计算缴纳个人所得税。该递延纳税政策也是对于非上市公司最主要的优惠政策。

Q4

新出台的69号文要求企业进行股权激励相关资料报送（补充报送），是否意味着税务机关要求对股权激励进行征税？

参见上述Q2的解答。资料报送的时点并非是纳税申报的时点。企业在股权激励实施前及行权前需要向税务机关报送有关资料，但并不意味着此时必然需要进行纳税申报。是否进行纳税申报仍应判断是否已产生应税所得。

如果对于已行权但尚未进行纳税申报的员工激励而言，在本次补充报送时可能面临需补缴个人所得税、滞纳金（视情形）、罚款（视情形）的风险。因此建议有关企业须尽快评估相关税务影响，合理制定相关方案，以尽量避免税务风险。

A4

Q5

以境外企业（例如开曼公司）股权作为标的股权实施的激励计划，是否需要进行税务申报？

境外股权激励计划同样需要根据相关规定履行资料报送及纳税申报的义务，具体可参见上文Q2与Q3中的相关解答。

A5

Q6

税务申报是由企业办理，还是由员工单独办理？

无论是上市公司股权激励，还是非上市公司股权激励，均无需被激励的员工本人向税务机关办理资料报送或纳税申报。应当由实施股权激励的境内企业（或者有些情况下由被激励对象的境内任职受雇单位）向税务机关进行资料报备，并通常由实施股权激励的企业作为扣缴义务人代扣代缴有关股权激励项下作为工资薪金所得的个人所得税。

A6

Q7

股权激励计划是公司统一为员工制定的，如果公司未按规定进行税务申报，是否都是公司责任，员工不承担责任，特别是员工如果已经离职的情况？

员工作为股权激励所得的纳税义务人，即使是在公司作为扣缴义务人应扣未扣，未履行扣缴义务的情况下，税务机关亦有权向纳税义务人（即员工个人）追缴相应的税款。同时，税务机关有权对于扣缴义务人处应扣未扣税款0.5倍至3倍的罚款。

A7

Q8

员工通过持股平台持有公司股权，是否不属于员工激励从而不需进行税务申报？

员工通过持股平台持有公司股权的架构安排在目前实践中非常普遍。针对该问题，可参考上文Q1中对股权激励的认定。对于公司员工因任职受雇的原因，以低价或无偿取得相应的股权，我们倾向于认为不管是通过直接持有本公司股权的形式，还是通过持股平台间接持有本公司股权的形式，均应认为属于股权激励，从而应当按照股权激励相关政策进行税务申报。这与股权激励会计处理上进行股份支付的原则也是一致的。

A8

Q9

员工通过持股平台持有公司股权，是否可以适用财税〔2016〕101号有关非上市公司递延纳税的优惠政策？

根据财税〔2016〕101号的规定，“激励标的应为境内居民企业的本公司股权”的情况下，才能符合非上市公司股权激励递延纳税优惠政策的条件。员工通过持股平台持有公司股权属于间接持有公司股权。在目前实操中，绝大部分地区的税务机关认为通过持股平台进行股权激励不能适用财税〔2016〕101号所规定的递延纳税优惠政策。但是，有个别地区的税务机关存在不同的观点，认为在此情形下可以适用递延纳税优惠政策，为企业办理了递延纳税税务备案。

A9

Q10

未按照相关规定进行税务申报，或者如果未按照本次69号文规定进行税务申报（补充申报），会有什么法律后果？该如何应对？

根据最新出台的69号的规定，股权激励计划已实施但尚未执行完毕的，应当于2021年底前向主管税务机关补充报送《股权激励情况报告表》和相关资料。但如果未按照上述规定报送相关资料， 69号文并未明确规定相应的后果。在未有明确另行规定的情况下，我们理解应按照现有税务规定处理。具体而言：

根据财税〔2005〕35号的规定，对于上市公司未按规定报送有关资料的，按照《税收征收管理法》及其实施细则的有关规定进行处理。根据《税收征收管理法》的规定，扣缴义务人未按规定的期限向税务机关报送有关资料的，可以处以最高不超过一万元的罚款。与此同时，根据国税函〔2009〕461号的规定，对于上市公司未按规定向主管税务机关报送有关资料的，不得适用优惠计算方法（即，行权/解禁所得不并入综合所得，单独全额适用综合所得税率表计算纳税），直接并入当期所得征收个人所得税。

根据财税〔2016〕101号的规定，如果未办理相应的备案手续，则不得享受上市公司及非上市公司的递延纳税优惠政策。

从实操层面，过去大部分企业在实施股权激励前可能普遍存在未及时履行资料报送的义务。根据我们过往的实践经验，企业如果可以在员工股权激励行权/解禁前向税务机关补充报送相关材料，通常还是可以享受相应的税收优惠政策。但是，在瞬息万变的当下，过往实操并非保护伞，并不意味着合法合规，并不意味着未来不存在风险。在税务机关不断加强对于高净值人士税收征管的背景下，未来税务机关的监管口径趋于严格可能是无法避免的大趋势。企业及高管、员工应高度重视，对股权激励计划进行充分评估，以提前做好税务规划及应对，避免税务合规风险。

A10

本文作者

章慈

合伙人

合规业务部

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业务领域：税务合规、税务争议解决及私人财富管理

章慈律师拥有超过13年的税务法律服务经验，专长于税务筹划，为企业及高净值个人客户提供“税务+法律+商业”一体化、务实有效的解决方案。章律师连续多次获评《法律500强》（Legal 500）税务领域“特别推荐律师”称号。获评2019年度legal 500税务领域特别推荐律师。

杨颖洁

主办律师

合规业务部

责任编辑：单珊

编辑：魏雪婷

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