整体资产转让的增值税问题研究：原理、规则和实践
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01
整体资产转让的概念界定：跨税种的考察
整体资产转让作为一种常见的商业并购重组活动，是企业资源整合和市场经济流动的重要手段之一。从商业理性的角度观察，整体资产转让区别于一般资产交易的独特性在于其转让标的资产的“整体性”。而所谓“整体性”，暗含的真实意蕴则是整体资产的“有机性”。另一方面，从税法的角度来看，税法通常需要对每一笔交易作出评价，而整体资产转让作为不同交易的有机集合体，自然对税法的评价方式提出挑战，例如，是否需要征税，征税时是拆分为不同交易还是视作整体交易，税收征管如何有效实现等。其中，增值税因其流转税的根本性质自然首当其冲。在对整体资产转让的增值税问题进行讨论前，我们认为，从概念上厘清整体资产转让在不同税种评价下的不同位面是有裨益的。
（表格1）
可见，上述不同税种下对整体资产转让的概念和界定均不尽相同，以企业所得税的界定（后相关文件被废止）最接近其经济实质，即“整体资产转让”原则上应指“经营活动”或“业务”这一有机整体的转让，无论是资产、债权、负债或劳动力，均是构成“经营活动”或“业务”有机性的要素。为简便之目的，本文暂以“整体资产转让”称之。
02
我国现行的整体资产转让的增值税处理的规定
在企业资产重组的视域内，我国现行有效的关于整体资产转让的增值税规定如下：
（表格2）
根据上述规定，整体资产转让不征税的现行规定的适用条件和增值税税务处理如下，即属于增值税下的“不征税项目”：
（表格3）
由上可见，我国增值税法上构成不应税整体资产转让的核心要素是“一并转让”，以确保所转让的各项要素（特别是单独转让时应税的资产）属于企业“经营活动”或“业务”合并重组的一部分。在此前提下，其中的货物、不动产和土地使用权转让行为这些原本应税的交易，因与其他非应税项目，如债权债务转让（如果不构成金融商品转让）、劳动力转移等，有机结合成为商业活动的整体，进而使增值税对其的整体评价成为必需。
这里的“不征税”是指，在增值税体系下，整体资产转让不属于增值税的征税范围，即现行增值税规则否定了整体资产转让这一独特的经济行为货物或服务提供的属性，进而排除在征税范围之外，其中涉及的原本增值税应税的货物、不动产或土地使用权等转让行为不再征收增值税。需要说明的是，“不征税”不同于增值税下的“免税”或“零税率”。后两者尚在增值税的征管范围内，原则上属于税收优惠（其中，在免税的情况下，因增值税抵扣链条断裂，常常造成重复征税的效果；零税率原则上可以开具零税率发票进而避免增值税抵扣链条的断裂）。而整体转让资产交易被视为自始不负有增值税纳税义务，也即从根本上不构成增值税应税商品、服务或劳务的销售/提供，在程序和内容上都不在增值税评价和管理体系的范围内。进一步地，在不征税的规则下，整体资产转让无需履行类似免税的备案程序，不开具增值税发票，而在特定情况下，可以将转让方的进项结转到受让方进行抵扣，从而产生出了重大差异。
在这里不得不指出的是，对于进项税，在增值税和营业税并存的时候，增值税进项转出适用于非应税项目的交易，也就是这里所说的不征税项目。然而，不同于免税项目基于税收优惠导致的链条中断，非应税或者不征税项目本身其实不触发增值税应税效果，从而从理论上增值税链条应该是跳过这一环节进行处理的。这也恰恰是整体资产转让的处理思路，即并不因为整体资产转让不征税，而导致之前的进项税必须要转出。在未来进项留抵退税持续发展的基础上，即使进项税没有结转给受让方，预计的政策结果也应该是，免征增值税的相应进项应当转出，而不征增值税，进项留抵仍然可以退税处理。
03
整体转让资产不征增值税的原理
国际上与我国整体资产转让相对应的概念是持续营业的转让（Transfer of Going Concern，下称“TOGC”）。
纵观几个增值税税制较为成熟的国家，将整体资产转让从增值税应税范围中排除或给予免税处理的理由主要包括，首先，对于此类交易，基于其特殊性，并不属于一般业务交易，本质上是重组交易，从而不在增值税原本的征税意图中；其次，对重组提供税收优惠是各国税制设计的普遍情况，其目的在于促进特殊经济活动，对直接改变资产和资源配置的交易提供税负和征管上的双重支持，能在一定程度上减少交易受让人的现金流压力，减少税法对商业交易的抑制作用，一定程度上保持税收中性；最后，如果这类交易要征收增值税，必须进行大量的价值划分工作，征收成本很高，如果予以不征税处理，则会减轻交易的整体税收行政负担，同时使纳税人免于对包含的诸多附属交易一一申报，保持税法和征管的简洁性。相较于将整体资产转让活动划归为免税交易，不征待遇更能减轻企业重组活动的税收实体和遵从负担。
04
域外整体资产转让观察
为探讨域外有关TOGC不征增值税的有关制度设计，我们比较并综合分析了新加坡、澳大利亚和英国的相关规则，并以总结归纳共性而非平行比较差异为目的，构建出域外TOGC的VAT处理相对全面的图谱，以供镜鉴。
注：
活跃营业测试：交易转让的营业（business或enterprise）必须是活跃的、正在经营的，且存在一定的频率和规模。同时，必须具备全部或部分的特征保持自身的持续运营，这区别于资产的机械组合；
共识测试：资产交易的双方必须有明确的共识，或以书面的形式明确载明交易的资产是一项持续的营业；
独立运行测试：并不要求营业必须全部转让，只要部分转让的营业可以独立运作，可供参考的因素包括一定程度的自治、独立的管理结构、单独的预算等；
相同用途测试：买方在资产交易后必须保持资产的目的和用途不发生变化，即需要保持营业基本性质的稳定；
持续生存测试：在交易发生后，买方不得立即终止或清算该营业；
纳税人身份测试：买卖双方在交易前或交易时必须是登记的增值税纳税人，并履行账簿账目保管和登载义务，记录交易的资产和价值。同时，卖方需要向买方移交营业的会计账簿（新加坡）。
有价转让：相关交易是有对价的，非无偿交易，这也是构成应税销售（supply）的基本条件。
（表格4）
05
国内整体资产转让的立法和实践观察
结合前述对我国整体资产转让不征增值税规定的梳理，以及对相关制度原理的分析，在域外观察提供了英、澳、新三国相对完善镜鉴的基础上，关于我国整体资产转让不征增值税制度的立法和实践可作如下观察：
首先，我国目前关于整体资产转让不征增值税的规则在法律层级上偏低。如表格2所示，现行有效的专门规定均属部门规范性文件。虽然这在我国税法领域是普遍存在的现象，但更高位阶的关于整体转让资产不属于增值税应税交易的释明规则的缺失仍是遗憾。这在税法的宏观层面关乎到法律对商业和经济活动所能提供的指引性和确定性，也关乎此等不征税机制的自我实现，即这种税法规定能在多大程度上为商业和经济流转提供便利而非相反。
具体而言，我国目前关于增值税的最高位阶的专门立法仍是作为行政法规的《增值税暂行条例》。除了第一条的概括性描述外，《增值税暂行条例》并没有专章或专款规定增值税的征税对象，自然也未专门列举非应税或释明征税范围之外的交易。作为广泛的税收规则法律化行动的一部分，2019年11月，财政部、国家税务总局发布《增值税法（征求意见稿）》并公开征求意见。我们曾对此意见稿提出过全面系统的建议，并出于条款的释明性且与现有规则相衔接的考虑，建议将整体资产转让交易在“应税交易”章明确列为“非征税交易”的一个子项（详见《<中华人民共和国增值税法（征求意见稿）>修改建议》）。尽管征求意见稿中所列“视为非应税交易，不征收增值税”的项目之（五）“国务院财政、税务主管部门规定的其他情形”实质上为表格2的各项规范性文件保留了持续有效的空间，但在法律层面给予原则性释明对于增值税征税对象体例的完善和整体资产转让不征税的征管实践仍有裨益。同时，也需要对此类交易进一步完善来衔接和合理化相应进项税金的处理，毕竟如前所述，在整体资产转让的情况下，进项税的处理和未来的留抵退税衔接也是一个问题。
其次，我国整体资产转让的增值税制度缺乏体系化且不完整。上述表格2所列四项规定中，关于整体资产转让增值税制度的核心内容由13号公告和36号公告以并行增量的形式共同组成，55号公告和66号公告则从不同侧面补充了该制度。尽管如此，即使不与前述所考察诸国的制度比较，这些规定也明显过于简单。
在实体内容上，对标域外的TOGC交易，我国整体资产转让的增值税不征税制度所强调的资产与相关联的债权、负债和劳动力“一并转让”的概念流于形式，没有触及其经济本质——即这种转让应是一种持续中的活跃业务、经营活动的流转，并基于此，增值税的不征制度需要构建各种子标准（类似上述表格4所示各项测试）予以判断。我国现有制度中对“整体性（totality）”的机械和形式化的理解，在很大程度上影响了我国整体资产转让增值税不征制度经济和规范目标的实现，并可能为企业利用此等特殊的增值税机制进行税收筹划提供了空间。
第三，现有规则层面缺乏关于整体资产转让的实质判断标准极易导致实践中对相关规则的滥用和机械适用。实质判断规则的缺失容易导致的一个极端是规则的滥用。例如，我国没有围绕整体资产转让建立“事前-事后-事中”的全链条监管体系，这意味着企业单纯以享受不征增值税待遇为目标进行资产重组也不会受到较多的监管限制；再如，我国相关规定没有要求转让的标的必须是一项“活跃”的营业，对部分营业的转让也没有要求必须能够独立运作，亦没有要求在交易后必须保持原资产的用途等，因此，实践中不少企业原本是资产转让，仅仅为了享受这一不征税待遇，拼凑了一些看似相关联的债权、债务和劳动力一并转让，事后再与员工解除劳动关系。也就是说，按照国外TOGC不征增值税的规则不应享受不征待遇的交易，反而因为形式上得以满足我国增值税法下的各项要件，在我国得以享受不征待遇，造成横向不公平。
实质判断规则的缺失容易导致的另一个极端是对规则的机械适用。例如，13号公告和36号公告明确列举了在整体资产转让中涉及的货物、不动产和土地使用权转让不征税[1]，实践中不少税务机关据此认为整体资产转让中涉及的无形资产转让仍然需要缴纳增值税。再比如，征管实践中不少税务机关机械地认为，劳动力是整体资产转让不征税规则适用的必要条件，而缺乏对于劳动力是否属于持续的营业运行所必须的要素进行的审视。这反过来同样影响了整体资产转让不征税制度目标的实现。
06
我们的建议
鉴于整体资产转让在商业实践中具有相当的普遍性，其税务处理是重组交易各方普遍关注的核心问题，在我国整体资产转让不征收增值税制度现状的基础上，我们建议：
立法层面，从重要性的角度而言，通过部门规章或规范性文件的方式，参照域外TOGC的“活跃营业测试”和“独立运行测试”，构建我国对于是否构成整体资产转让的实质判断标准；同时，参照企业所得税法下并购重组特殊税务处理的业务持续性原则和域外“相同用途测试”和“持续生存测试”，构建我国整体资产转让不征增值税制度下对于业务持续性的标准和事后监管制度，以此为基础逐步完善我国的整体资产转让（业务转让）相关的增值税的制度。
从纳税人的角度，尽管现有规则缺乏体系且不充分，但这并不意味着企业在进行有关交易时可以过于简单化理解有关规定或者低估相关税务风险。在确保形式上和实质性符合整体资产转让增值税不征税规则要求的前提下，如何与其他税种（例如，企业所得税、土地增值税等）的重组优惠制度相衔接也是需要考虑的问题。
脚注：
[1] 考虑到13号公告出台于营改增之前，而36号公告是营改增的基础文件，我们理解，二者所述不征增值税的客体范围是合并而非取代覆盖的关系。
本文作者
叶永青
合伙人
合规业务部
bill.ye@cn.kwm.com
业务领域：税务合规、税务咨询、税务争议解决、转让定价及私人财富管理
叶永青律师在中国税务领域拥有超过20年的专业经验。叶律师尤为擅长对客户的新兴或重大复杂的项目提供创新且可落地的综合解决方案。叶律师连续多年被《钱伯斯大中华区法律指南》《钱伯斯亚太法律指南》和《法律500强》亚太地区榜单评为中国税务领域“领先律师”和“特别推荐律师”。
马晓煜
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封面图源：种子计划-发芽·杜飞辰
责任编辑：赵天园