《中华人民共和国增值税法（草案）》条文修改建议
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《增值税法》的立法工作早在2019年就已经展开，但由于增值税是我国现行税制下的主体税种，立法牵涉面广，需要考虑的问题多元且复杂，故而历经三年有余，才最终在2022年底进入全国人大常委会审读阶段。我们在2019年底曾参与了《增值税法（征求意见稿）》的专家论证，并先后针对2019年征求意见稿、2020年送审稿等历次版本提出和发表了我们的修改建议。
从这次全国人大公开征求意见的《增值税法（草案）》（“《草案》”）来看，立法已经确立了较为稳定、合理的制度框架，并对现行增值税法律制度进行了必要的整合、梳理、优化，且我们此前轮次提出过的个别建议已经反映在了《草案》当中。但不论从体例结构、核心制度体系还是规则细节的角度，《草案》还留有许多值得探讨的理论、实践问题和精益求精的空间。本文整合了针对本轮《草案》的新建议和我们早在2019年已经提出和发表过的、本轮《草案》依然适用的老建议，从条文层面向读者整体性地阐述我们对本次立法的系统化建议。此外，我们对《草案》的要点式评析参见《中华人民共和国增值税法（草案）》的亮点、变化和问题》一文。
第一章
总则
第一条 在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物、服务、无形资产、不动产（以下称应税交易），以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。
销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权。
修改建议1
在第一条之前增加一条阐明立法目的：“为满足政府提供公共服务的资金需求，维护公平、统一的社会主义市场经济制度，促进经济结构转型和产业升级，制定本法。”
理由
立法目的是法律适用过程中进行法律解释围绕的宗旨和核心，通过法条本身阐明立法目的，有助于在税收执法、司法中为法律没有明确、直接规定的问题有章可循地寻找符合立法初衷的答案，特别是在现阶段税收立法大框架相对简单，多数细节制度有待行政法规、部门规章补充立法的情况下，显得尤为重要，这在其他法律领域的立法中十分普遍（例如《民法典》、《公司法》等）。
我国税收立法目前没有形成规定立法目的条款的惯例，就立法目的的具体内容而言，税种实体法的立法目的应当围绕该税种的职能展开。增值税作为流转税的基本职能是组织财政收入；其在商品生产与流通环节道道征收和保持税收中性的特点决定了它能够且应当起到维护公平、统一市场的作用；此外，由于增值税的税基极广，它被当作宏观调控的主要工具，但宏观调控是税收的衍生职能，在顺序上应当劣后，且宜揭示宏观调控围绕的目的在于促进经济结构转型和产业升级，以确保政府的宏观调控权力受制于法律规定的界限。故此，我们赞同中国法学会财税法学研究会陈少英教授、朱为群教授在2019年送审稿专家评议中对于立法目的的建议，并略作修改。
修改建议2
将本条拆分为两条。其中前一条含两款：“在中华人民共和国境内（以下简称境内）发生销售货物、服务、无形资产、不动产（以下称应税交易），以及进口货物，应当依照本法规定缴纳增值税。”
“前款所称‘境内’，是指中华人民共和国关境以内。”
后一条亦含两款：“在境内发生应税交易或进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。”
“增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人的标准由国务院规定。”
理由
从结构体例角度，拆分条款以使税收之债构成要件清晰化：税法理论一般认为，一个税收之债的实体构成要件包括纳税人、征税对象、税率和税收特别措施（优惠或加重课税），纳税人与征税对象分别是独立的主体要件和客体要件，各要件在实定法上单独列示，有利于税法体系、逻辑清晰。2019年送审稿、2020年送审稿和2022年送审稿均用三个条款（第一、四、七条）分别规定应税交易和纳税人，但《草案》又恢复了现行《增值税暂行条例》（下称“《暂行条例》”）的表达方式，即在一个条款中杂糅纳税人和应税交易两个要件。我们认为，《暂行条例》的表达方式虽然在语言上更加简洁，但不够清晰，从法条结构化、体系化的角度考虑，宜对两个要件拆分表述。
在“销售货物、服务、无形资产、不动产”之前增加“发生”二字：在语言上，“应税交易”指的是“销售货物、服务、无形资产、不动产及进口货物”而非“货物、服务、无形资产、不动产”。《草案》第三条对“在境内发生应税交易”做了解释性规定，被解释的对象实为第一条，但从语言表述的角度，第一条中只提及了“应税交易”，而没有“发生应税交易”，应当补齐，方能前后呼应。
强调“境内”为“关境内”：保税区、保税物流园区、综合保税区等海关特殊监管区域“一线”不征收进口环节关税、增值税、消费税，从特殊监管区域进入境内区外，在“二线”才征收进口环节流转税，是国际通行惯例，也是我国已有的税制实践。通过《增值税法》明确增值税征收的地域范围，既是从法律上认可已有特殊监管区域的特殊地位，也为上海自贸区临港新片区、海南自贸港等试点区域实施贸易便利化税制创新提供基础法律依据。
在纳税人条款中补充一般/小规模纳税人的区分：《草案》在第六条才首次提到小规模纳税人，略显突兀，且通篇没有与之相对的一般纳税人概念。二者的区分及概念用词应当在纳税人条款中明确，第六条的内容可相应调整（参见下文）。
其他进一步考虑
考虑到纳税人是基本的税收之债构成要件，为落实税收法定，不宜授权下位法制定一般/小规模纳税人的认定标准，而应在法律层面直接规定。如考虑小规模纳税人的标准可能会随着经济发展或宏观调控需要而时常调整，可以进一步规定授权国务院进行调整。
第二条 增值税工作应当贯彻落实党和国家路线方针政策、决策部署，为国民经济和社会发展服务。
修改建议
修改方式1：删除本条。
修改方式2：本条修改为：“国家根据宏观经济调控和社会发展需要，适时修改或调整增值税法律制度和征收管理制度。”
修改方式3：如本条意在强调法律制定的政治和政策基础，则将“增值税工作”改为“增值税征收管理”。
理由
《草案》原文中，“增值税工作”显然不是法言法语。此外，如果立法本意是税务机关的增值税征收管理工作应当贯彻落实方针政策，则属于行政管理或党内管理问题，无需在法律中反映；如立法本意是增值税制的制定应当贯彻落实方针政策，则属于立法方法和依据的问题，不应在法条中体现，且有政策方针高于法律之嫌，不符合依法治国的理念。如出于各种考虑必须保留本条，则建议参照修改方式2调整表述方式，这种表述不仅符合立法习惯，同时我们理解也能反映原文希望表达的核心意思。
第三条 在境内发生应税交易，是指下列情形：（一）销售货物的，货物的起运地或者所在地在境内；（二）除本条第三项、第四项另有规定外，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人；（三）销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权的，不动产、自然资源所在地在境内；（四）销售金融商品的，金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人。
修改建议1
第（一）项修改为“销售货物的，货物的起运地或者发生销售时货物的所在地在境内”。同时，在未来制定实施条例时，进一步明确“发生销售”的时间界定方式。
理由
明确货物所在地的判断时点为“发生销售时”：否则，在实践中纳税人和税务机关可能根据不同时点来判断货物所在地，将会产生争议。以发生销售时作为货物所在地的判断时点也符合国外增值税立法经验，根据《欧盟增值税指令》（COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC）第31条的规定，销售货物不需要发运、运输货物的，以发生销售时的货物所在地作为销售货物的所在地。
修改建议2
第（四）项修改为“销售金融商品的，金融商品在境内发行”，即删除“销售方为境内单位和个人”这一界定标准。
理由
《草案》对销售金融商品是否发生在境内，采取发行地和销售方所在地双重标准，这意味着境内单位或个人在境外交易市场上转让境外发行的金融商品（典型的例子如：境内主体在美国证券交易市场上销售红筹架构下开曼上市公司的股票），仍需在国内申报纳税。我们认为，上述场景下的金融商品转让，其法律效力完全在境外发生，在经济效果上，相关金融商品的交易价格通常不会反映到境内流通的任何商品或服务上，故对国内增值税链条没有影响，且由于该等金融商品与境内的金融商品在很大程度上不具有可替代性，不纳入征税范围一般不会扭曲市场行为的选择。即便在买卖双方都是境内主体的情况下，由于销售金融商品适用差额计税且无法取得进项税额抵扣凭证，实际上也不会对国内的增值税链条产生影响。同样的，《草案》在涉及服务出口征税时，也采用了双重标准认定。未来从离岸金融业务的发展、降低纳税人国际融资交易成本、鼓励利用境外金融市场资源等角度，建议仅以金融商品的发行地作为销售是否发生在境内的判断标准。这样也可以和后续关于服务出口的相关规则相衔接。
第四条 下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（二）单位和个体工商户赠与货物；（三）单位和个人赠与无形资产、不动产或者金融商品；（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
修改建议1
将第（二）（三）项修改为“（二）单位和个体工商户无偿转让或赠与货物，但用于国务院规定的公益事业的除外；（三）单位和个人无偿转让或赠与无形资产、不动产或者金融商品，但用于国务院规定的公益事业的除外”。
理由
增加公益性赠与的排除规定：视同应税交易规则的正当性依据在于，一些商品或服务流转的行为虽然法律形式上不属于“销售”，但其同样导致商品或服务的所有权发生了转移并具有隐性对价，故经济实质与销售相同或相似，从横向公平和避免对市场行为的扭曲的角度，税法上原则上应采取相同或类似的处理方式，如不征税，将导致相应商品或服务有机会以低于含税市场价格的水平继续投入市场，从而破坏公平统一的市场秩序。为防杜这一问题，落实增值税税收中性的基本要求，有必要从源头上避免这些商品或服务在某一流转环节脱离增值税的抵扣和监管链条，这是增值税法设置“视同应税交易”规则的唯一正当理由。而公益目的的赠与，本身在经济实质上就不具有“经营性”的属性，缺少被“视同应税交易”的正当性基础。现行税收法规政策当中不乏对公益性赠与免征增值税的规定，但结合《草案》第一条第二款对“销售”的定义及其应具备的对价有偿性要素，理论上可以认为公益性赠与并不属于应税交易，原本就不在增值税的征税范围之内。从防止滥用的角度，延续当前税收政策仅对部分国家认可的公益事业的捐赠免税的做法，可通过增加“国务院规定的”字样进行限缩。
（可选）补充“无偿转让”：从民事法律行为性质的角度，“转让”和“赠与”是不同的法律行为，如只规定对赠与视同应税交易，严格意义上无法直接适用于无偿转让的情形，企业可能通过构建无偿转让的交易而非赠与交易规避视同销售的规则，建议补充完整，避免横向税收不公平和税源流失。当然，如果认为无偿转让本质上是转让，即已经构成了销售行为，其管理可以通过价格调整（如价格明显偏低又无正当理由），则也可以考虑不做补充。
修改建议2
在原文第（三）项之前增加一项：“（三）单位和个体工商户无偿提供服务，但用于公益事业或者国务院另行规定的除外”。
理由
基于前述视同应税交易的原理，无偿提供服务与无偿转让或赠与销售货物、无形资产、不动产和金融产品应当同样被视同应税交易。财税[2016]36号文（下称“36号文”）中的视同销售也包括了“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务”的情形。
我们理解本条未涵盖无偿提供服务的情形，回到了原营业税规则，具体的考量有两种可能：一是该类视同销售在实践中难以监管；二是未来依据第（四）项在下位法中再行补充。
如是第一种考虑，我们认为，虽监管确有实践难度，但如不将提供无偿服务列入视同应税交易，纳税人可能通过改变交易形式，将其他视同应税交易的情形转化为无偿提供服务，从而达到避免缴纳增值税的目的，例如通过构造长期无偿转让不动产使用权的交易在实质上达到转让不动产所有权的目的。如因监管有难度而不予规定，则放弃了税务机关对类似避税安排进行调整的权力，易导致国家税源流失。此外，从比较法的角度，《欧盟增值税指令》第26.1条规定了无偿使用货物、无偿接受服务，视同有偿提供服务，应当征收增值税。
如是第二种考虑，我们认为，从对等性和重要性角度出发，立法应尽量有限向下授权，不宜在下位法中规定，而应在法律层面直接明确。
修改建议3
将原文第（四）项修改：“国务院为维护公平、统一的市场秩序而规定的其他视同应税交易的情形”。
理由
授权层级不宜下放到财政、税务部门：“视同”不同于“推定”，不论是否有相反证据，“视同应税交易”均不可被重新认定为非应税交易，因此，“视同应税交易”规则是对增值税征税范围的扩张。《立法法》第八条明确规定，税收基本制度只能由法律规定；第九条进一步规定，“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”。我们认为，对“视同应税交易”的情形作出规定，就是对征税对象作出规定，即便授权，也只能授权国务院制定行政法规，而不应授权财政部、国家税务总局制定部门规章。
依据视同应税交易的原理，对授权进行必要限缩：鉴于调整征税范围直接关乎纳税人核心利益，我们建议该等授权立法应至少明确“视同应税交易”的基本适用原则，即以维护公平、统一的市场秩序为正当性依据，有限度地实施授权。
其他进一步考虑
与现行《暂行条例》及其实施细则、36号文相比，《草案》列举的视同应税交易，还不包括原本被列入“视同销售”范围的以货物投资、将货物分配给股东和投资者、代销这几种情形。
对于投资和分配，如立法本意确实是不再将这两种情形纳入征税范围，则需从维护增值税抵扣链条完整的角度考虑对相对方（如接受投资的企业、接受分配的股东等）的进项抵扣的影响，同时需考虑避免纳税人通过投资和分配的方式进行避税安排。如立法本意是认为无需列举，可以通过相关条款的体系化解释继续对上述情形征税，则应考虑《草案》第一条对应税交易的定义的表述，“销售”的一般文义可能不足以涵盖分配行为、投资行为，如作目的性扩张，则很容易导致不当扩大增值税的征税范围。
对于代销，还需考虑与之有关的衔接性规定（如代销情形下专门的纳税义务发生时间规则等）。
此外，《草案》也没有将目前被视同销售的跨县市移送货物列入视同应税交易，我们赞同这一处理。我们理解，现行规定对这种情况视同销售，主要是出于不同地区之间财政收入划分的考虑，而政府间的财政收入划分问题，不应通过改变纳税人的纳税义务的方式来解决。当然，这种情形是否征税还与分支机构是否具有独立纳税主体资格有关，并需考虑与现有的征管制度（如分支机构可以成为增值税上的独立的纳税人）相衔接。
第五条 下列情形不属于应税交易，不征收增值税：（一）员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；（二）收取行政事业性收费、政府性基金；（三）依照法律规定被征收、征用而取得补偿；（四）取得存款利息收入。
修改建议
修改方式1：删除本条。
修改方式2：将本条修改为：“下列情形不属于应税交易，不征收增值税：（一）员工为受雇单位或者雇主提供取得工资薪金的服务；（二）行政单位收缴的行政事业性收费、政府性基金；（三）依照法律规定被征收、征用而取得补偿；（四）在资产重组过程中，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人；（五）其他不具有经营性质的行为。”
理由
法律原本无需反向规定不征税的范围：税法仅需规定应当纳税的情形，而不征税情形无需特别作出规定，这是税收法定的基本原则决定的，即从财产权利保护的基础出发，纳税人的收益、财产本应以不纳税为自然状态，而作为宪法项下为组成国家而让渡的财产权利，仅可能因法律明确规定而负担纳税义务。因此，基本的逻辑应该是法无明文规定不征税。从这一角度出发，严格意义上讲，“非应税交易”应该是应税交易以外的全部交易行为，本不必要亦无法进行列举。
如作为释明性条款，应补充兜底项：考虑到《草案》第一条并未彻底、明确地反映应税交易需具有经营属性（包括持续性、对价有偿性等特征），实践中在理解和适用增值税法时，可能对某些行为是否属于应税交易产生争议，从减少争议的角度在法律层面增设释明性条款，说明某些行为不属于应税交易，未尝不可。但与此同时，为避免“除列举之外皆为应税交易”的错误理解，应当补充兜底条款，兜底的具体方式即反向表达《草案》第一条未能明确揭示的应税交易的属性，这样也有助于在应用中结合法条整体进行更好地体系性解释。
准确区分“免税”与“不征税”，存款利息属免税项目，后移至税收优惠章节规定：“免税”与“不征税”在法律意义上存在显著差异，前者是指已具备完全的税收之债构成要件、成立纳税义务，但法律出于经济社会政策、征管效率或其他考虑豁免了纳税义务，而后者是指根本被排除在征税范围之外，不具备完全的税收之债构成要件，未成立纳税义务。我国税收立法长期普遍存在这两个概念混淆使用的问题，在实践中可能引起的争议包括纳税申报的填报方式、是否需要进行备案等，在增值税领域宜借本次立法契机理顺这两个概念。对于存款利息收入，尽管36号文亦将其界定为不征收增值税的项目，但我们理解，存款实为储户可自由选择的一种投资形式，也是绝大多数市场主体资金投资配置的重要组成部分，实际上，用户在自由选择进行存款时，是具有投资赚取利息的目的的，且具有持续性，很难说用户取得利息收入不具有经营性质，但考虑到其他政策因素，可予以免税。故我们认为，原文第（四）项移至免税条款更为符合法律基础逻辑。否则，类似结构性存款是不是存款，是否属于增值税应税范围的逻辑就会继续成为一个困扰。
从重要性角度，建议补充资产整体转让不征税的规定：国家税务总局公告2011年第13号对上述新增的（三）已经予以明确。鉴于此类重组在实践中具有相当的普遍性，而能否免税是重组交易各方普遍关注的核心问题，我们认为有必要在此释明条款中优先回应这一普遍性问题，提升原13号公告的法律位阶。
第六条 增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。
纳税人发生应税交易，应当按照一般计税方法计算缴纳增值税，小规模纳税人以及其他适用简易计税方法计算缴纳增值税的除外。
小规模纳税人的标准以及适用简易计税方法的情形由国务院规定。
修改建议1
将第一款修改为“增值税为价外税，应税交易的销售额以及进口货物的组成计税价格不包括增值税税额。”
理由
从《草案》第一条的概念结构看，增值税的征税范围包括应税交易和进口货物两个平行的组成部分，因此，在强调 “价外税”时，宜同时兼顾应税交易和进口货物两种不同征税范围下的“价格”。
修改建议2
移除第二款、第三款。
理由
从结构体例角度，第二款是有关应纳税额计算的规则，宜归入第三章；第三款中，“小规模纳税人的标准”如前所述，建议放入从第一条拆分出来的纳税人条款中，而“适用简易计税方法的情形”同样属于应纳税额计算规则，宜归入第三章。
第二章
税率
第七条 增值税税率：（一）纳税人销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务，进口货物，除本条第二项、第四项、第五项规定外，税率为百分之十三。（二）纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，除本条第四项、第五项规定外，税率为百分之九：……。（三）纳税人销售服务、无形资产，除本条第一项、第二项、第五项规定外，税率为百分之六。（四）纳税人出口货物，税率为零；国务院另有规定的除外。（五）境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。
修改建议
将第（五）项修改为：“境内单位和个人跨境提供服务、销售无形资产，税率为零；国务院另有规定的除外。”
理由
跨境应税交易的增值税税权分配，以消除重复征税为目的，存在“生产地原则”和“最终消费地原则”（或称“目的地原则”）两种模式，前者指销售方所在地征税、购买方（进口方）所在地退税，后者指在购买方（进口方）所在地征税、销售方所在地退税。实践中，如果销售方所在地执行生产地原则对向境外销售的商品及服务征税，则其出口的商品或服务很有可能在购买方所在地被再次征税，从而抬高商品或服务的价格，丧失或弱化价格竞争优势，削弱跨境交易的经济效率。因此，最终消费地原则是更为普适的模式，也是WTO在国际贸易当中倡导的模式。
我国现行增值税法律制度在货物贸易方面基本全面贯彻了最终消费地原则，但在服务贸易领域，最终消费地原则仅被有限地实施，大量跨境应税服务执行免税不退税甚至不免税的政策，一定程度上不利于服务出口的增长。
结合《草案》第三条、第七条（五）项可知，《草案》构建的跨境提供服务的征税模式继承了当前36号文、国家税务总局公告2016年第29号所建构的模式，即对于“在境内消费”和“销售方在境内”且适用零税率的两种情况，遵循目的地原则，而对于“销售方在境内”且不适用零税率的情况，则遵循了生产地原则。换言之，根据《草案》目前的规定，可以认为，对于跨境应税服务，以生产地原则为一般规则，以目的地原则为例外规定，即无法排除在前述国务院规定范围外的跨境销售的服务和无形资产仍需要在出口环节缴纳增值税。
尽管目的地原则并非主权国家税收立法必须遵从的国际法规则或准则，但其对于避免增值税重复征税、提高服务的出口竞争力而言是必要的。从鼓励我国服务提供商走出去、建设国际服务贸易中心的政策和战略角度出发，我们认为，应考虑改变当前仅对有限的、列明的跨境服务及跨境无形资产销售适用零税率的做法，对照货物出口，转变为以零税率为原则、以免税或征税为例外的立法模式，以避免我国服务提供商对外提供的服务被重复征税，提高我国跨境服务的价格竞争优势。
第八条 适用简易计税方法的增值税征收率为百分之三。
修改建议
现行税制下，征收率有3%和5%两档。我们总体上支持税率的简并，但如立法本意并非简并征税率为一档，则应在法律层面明确对销售不动产及土地使用权、不动产租赁服务等应税交易，适用5%的征收率。
第三章
应纳税额
第九条 按照一般计税方法计算的应纳税额，为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。
按照简易计税方法计算的应纳税额，为当期销售额乘以征收率。
进口货物，按照本法规定的组成计税价格乘以适用税率计算缴纳增值税。组成计税价格，为关税计税价格加上关税和消费税；国务院另有规定的，从其规定。
第十条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人。
扣缴义务人依照本法规定代扣代缴税款的，按照销售额乘以税率计算应扣缴税额。
修改建议
将第一款修改为：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人；但购买方为自然人或者境外单位的，由销售方自行申报纳税，或委托法律规定的第三方代为申报。”
理由
如果购买方是自然人或境外主体，期待购买方履行扣缴义务的合理性较低，税务机关征管难度将增加。针对这种情形，可以考虑欧盟采用的境外单位和个人在境内进行增值税登记的制度，由境外销售方自行申报纳税。欧盟对于境外销售方采用的是一站式增值税登记申报的模式（Mini one-stop-shop scheme, MOSS）。在欧盟MOSS模式下，境外销售方只需要线上进行简化程序的增值税登记，然后申报并缴纳增值税即可。另外，OECD也提倡这种简化的增值税登记机制，保证境外销售方（包括中小型企业）可以通过便捷、确定的方式来履行缴纳增值税的义务。从应对经济数字化的角度考虑，境外纳税人自行申报纳税的方式也将适用于跨境B2C数字化交易的增值税征管。此外，从发展境内专业税务代理人制度的方向考虑，未来也可规定由境内有资质的代理人协助这类情况下的境外纳税主体完成纳税申报。
第十一条 销项税额，是指纳税人发生应税交易，按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税税额。
进项税额，是指纳税人购进与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。
修改建议
将第二款修改为“进项税额，是指纳税人为从事应税交易之目的购进货物、服务、无形资产、不动产而支付、负担或者视同负担的增值税税额”。
理由
“相关性”要求蕴含于进项抵扣的要件之中，但其内涵需进一步明确：要求可抵扣的进项必须与抵扣权人从事的应税交易相关，符合增值税的一般原理，学理上亦有诸多论述。例如，陈清秀教授认为，进项抵扣的要件有五：“①必须有进货事实或受领劳务之事实，或有进口货物；②销售者必须为营业人；③买受人（亦即进项税额之抵扣权人）必须为营业人，其货物或劳务之提供，必须是为买受人之营业目的而实施；④具有税法规定之进货凭证存在；⑤销售营业人因为课税对象之销售行为而负担税捐债务”，并认为其中第③项要件要求“货物或劳务之买受，必须是为买受人之营业目的而实施。” [1]实际上，所谓“相关性”并非指在逐笔交易层面，某一进项必须与某一销项具有投入与产出的关系，而是指在抵扣权人的主体层面，某一进项与其所营应税交易具有整体上的相关性，包括直接与间接的相关。《草案》第十七条及现行增值税规则中有关用于集体福利或个人消费的货物、服务等的进项税额不得抵扣的规定，与上述“相关性”要求其实是一体两面的，“相关性”要求可以理解为对这些规定的反向抽象概括。
其他国家立法例中也有反映“相关性”的实质内涵：在比较法研究中，我们注意到，新加坡《货物及服务税法》（Goods and Services Tax Act）、欧盟《欧盟增值税指令》（COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC）中均有相关表述要求可抵扣进项应是为抵扣权人所营应税业务之目的而购进的，这进一步说明了“相关性”要求是符合增值税税理及法理的。当然，在法律适用实践中，有关国家对“相关”的解释也相当宽泛，这也说明了法律明确“相关性”要求并不必然意味着对纳税人的抵扣权构成过多的限制，具体我们将在今后的专题文章中展开论述。
不宜因容易产生争议而删除“相关”：不少意见认为，《草案》“相关”一词具有较大的主观性，在征管实践中极易引起争议，故建议删除。我们认为，担心引起实践争议并不构成删除相关规定的充分理由。法律的很多规定实践中都会产生争议，例如对价格明显偏低且无正当理由的核定权等，但这些规定仍有通过法律予以明确的必要性，因为相对于法律有规定而在规定的框架内争议、寻找平衡，法律没有规定而直接在下位法中进行扩张、甚至在没有规定的情况下直接由税务机关为实践需要而实施，更加动摇税法的权威性和税收法定精神。真正能够在最大程度上避免争议产生的更为合理的方式，是通过进一步的解释（包括在法律明确规定且授权前提下，通过条例、细则、税收规范性文件或司法案例等）予以明确界定。故此，我们建议在法律层面修改表述，明确“相关性”的实质是与抵扣权人从事应税交易之目的相关，并在未来制定实施条例时，进一步明确1）“不具有相关性”的举证责任应由征管机关承担；2）“相关”包括直接和间接两种情况，从而为商业活动提供更大的基础。
增加“视同负担”：现行税制下，存在两种未实际支付或负担进项税额却可抵扣的特殊情形：一是购进农产品可以按扣除率计算进项税额，二是服务类企业进项税额的加计扣除。该条有必要对这两种特殊情况予以确认，因此应加上“视同负担”的表述。
第十二条 销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括全部货币或者非货币形式的经济利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。特殊情况下，可以按照差额计算销售额。
修改建议
将最后一句修改为：“国务院规定可以差额计算销售额的，从其规定。”
理由
“特殊情况下”的表述，一方面不符合法言法语习惯，另一方面既没有明确具体的适用条件，也没有明确授权行政机关规定具体的适用条件，故建议恢复为2022年送审稿的表述。
第十三条 销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。
第十四条 发生本法第四条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额。
第十五条 纳税人销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，由税务机关按照规定的方法核定其销售额。
修改建议
将第十五条修改为“纳税人销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，由税务机关按照规定的可比方法核定其销售额。”未来制定实施条例时，还应考虑在条例中：（1）明确“明显偏低或偏高”的标准，通过开放式列举的方式规定何为“正当理由”；（2）规定税务机关行使价格核定权的适当程序；及（3）区分关联和非关联交易，并且考虑与《税收征收管理法》相关规定的相互协调。
理由
对计税依据行使核定权往往是实践中易引起争议的事项，我们对此在文章中已有详细讨论。一般而言，尊重市场定价是税收征管市场化的重要体现，也因此，本条的细则设计格外重要，首先应当反映德发案（最高人民法院（2015）行提字第13号）确立的对非关联交易定价核定的审慎原则。此外，现行《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定了一套按顺序适用的核定方法，以此为参考，在法律层面，宜明确“规定的方法”首先应是“可比方法”，作为未来细化核定方法的上位法基础。
其他进一步考虑
从《草案》当前的表述来看，第十五条的定位仅是价格核定权条款，而非具有更广泛职能的反避税条款。因此，目前的规定既没有考虑对除销售额偏高或偏低之外的其他避税方式的调整，也没有考虑在关联交易中，根据《税收征收管理法》第三十六条的独立交易原则，并不必然要证明“明显”偏高或偏低，而要遵循特定的转让定价方法对价格是否符合独立交易原则进行评估判断和调整。引入更广泛的反避税条款是必要的，但同时还需考虑关联规则的匹配和衔接，如反避税调查调整的程序规则、税款利息（而非适用滞纳金）规则等。
第十六条 当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以结转下期继续抵扣或者予以退还，具体办法由国务院财政、税务主管部门规定。
纳税人应当凭法律、行政法规或者国务院税务主管部门规定的增值税扣税凭证从销项税额中抵扣进项税额。
未来税制改革的进一步考虑
理论上，进项税额大于当期销项税额的差额，相当于纳税人对政府享有的税收债权，结转下期抵扣的做法实际上构成了政府对纳税人的资金占用，因此应以退税为原则，在纳税人同意的情况下以留抵为例外。实践中，我国正在逐步扩大留抵退税的适用范围，考虑到实施大规模留抵退税的可行性主要取决于财政资金状况，故我们暂未建议对本条表述作出修改，但作为未来的长远发展方向，我们认为，有必要在法律层面明确，对进项税额大于销项税额的差额部分，应以退税为首选处理方式或默认处理方式，但纳税人有权选择采取结转抵扣的方式。实际上，这也有助于解决当前在推广留抵退税的过程中，纳税人可否真正可以自愿申请退税的困惑。
第十七条 纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣：
（一）适用简易计税方法计税项目对应的进项税额；
（二）免征增值税项目对应的进项税额；
（三）非正常损失项目对应的进项税额；
（四）购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额；
（五）购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额；
（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他进项税额。
修改建议
将第十七条修改为“纳税人的下列项目所支付、负担或视同负担的进项税额不得从其销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产和不动产；其中，涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产；（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配服务和交通运输服务；（三）非正常损失的在产品、产成品、不动产、在建工程所耗用的购进货物（不包括固定资产）、交通运输服务、设计服务和建筑服务；（四）购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产；（五）购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务；（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他进项税额”。
理由
厘清不得抵扣进项规则的制定逻辑：不论从原理角度还是从《草案》第十一条所谓“相关性”要求的内涵角度，真实负担或视同负担的进项税额原则上应予抵扣，而不得抵扣的例外仅在于三类情形：一是购进的商品或服务脱离了流转链条（包括用于免税项目、简易计税项目）；二是非正常损失（包括购进的商品或服务本身非正常损失，以及耗用后形成的在产品、产成品、不动产等非正常损失）；三是购进的商品或服务被用于消费或福利，由于增值税本质上是通过道道环节征税的方式最终实现对消费征税，故商品或服务的中间流转环节形成的进项税额，为避免重复征税需要被抵扣，而到达最终消费环节的税额则不能再被抵扣。以上不予抵扣的情形与前文所述可抵扣的进项税额应是为抵扣权人所营应税交易之目的购进的要求是相互呼应的。
将“对应的”表述作明确化处理：《草案》原文第（一）至（五）项均采用“对应的进项税额”的表述，相比36号文附件一第二十七条，《草案》表述虽简洁，但“对应”的含义不够清晰明了，特别是非正常损失项目，其实包含了购进的货物本身非正常损失和耗用了购进货物的在产品、产成品非正常损失两种情况。我们建议恢复36号文的表达方式，更清楚地表达需做进项转出的范围。其中，为避免36号文的表述过于冗长，考虑将36号文上述条款的第（三）至（五）项合并，同时调整本条首句的表述，将各项共同的用词在首句中归结为“下列项目所支付、负担或视同负担的进项税额”，避免各项反复表述。其中，“支付、负担或视同负担”与我们对《草案》第十一条第二款的修改建议用词保持一致。
非正常损失项目所耗用的固定资产应否进项转出：按36号文的规定，非正常损失的在产品、产成品耗用的固定资产并不因在产品、产成品的非正常损失而被要求进项转出，但非正常损失的不动产、在建工程耗用的固定资产则被要求进项转出，这一差异按照本文建议合并后将无法体现。我们认为，非正常损失项目耗用的固定资产如事实上并非专用于非正常损失项目，则从第十一条“相关性”的原理角度看，并不必然应作进项转出，在法律能够准确界定“相关性”要求的前提下，可允许税务机关在征管实践中结合具体情况判断和处理。
在第（一）项中，明确只有专用于所列项目的固定资产、无形资产、不动产才需转出进项：这一规定是36号文附件一第二十七条第（一）项的现有规则，我们认为可以在法律层面规定清楚，而无需再通过下位法进行解释。
其他进一步考虑
相比于现行法和2022年送审稿，《草案》删除了购进贷款服务不能抵扣进项税额的规定。如立法原意是仍会通过条例等下位法禁止贷款服务的进项抵扣，则我们认为基于对等性和重要性原则，应直接在法律层面进行规定，体现在本条当中。如立法原意是今后贷款服务可以抵扣进项税额，则无疑是消除了增值税链条上一项普遍存在的重复征税，降低市场主体融资成本，将给市场释放利好。对市场而言，这一变化无疑影响深远，因为“贷款服务”概念覆盖面极广，各类结构化金融产品中的保本保收安排、部分保理业务等在实践中均有可能构成“贷款服务”。未来如贷款服务的进项税额可以抵扣，则相关安排或业务模式是否构成贷款服务很可能将不再对企业的实质税负成本构成影响，一些替代性的安排或业务模式可能会因此发生重大改变。
第十八条 纳税人选择适用简易计税方法的，计税方法一经确定，在规定期限内不得变更。
第十九条 纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
第二十条 纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。
修改建议
将第二十条修改为“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主销售行为适用税率、征收率”。
理由
相比于送审稿的“从主适用”，《草案》用词“主要业务”虽相对明确，但仍不准确。“业务”并非法律概念，从商业角度理解，一个混合销售本身就是一个业务，“业务”难以作为区分界定适用税率的标准；且“主要业务”易被曲解为“主营业务”，进而使本条规定退回到现行《暂行条例》或36号文的错误规定，违背了立法本意。我们认为，一个混合销售交易包含了多项销售，从民法角度，每一个销售都存在一组相对应的买卖双方的给付内容，都可以构成一个单独的法律行为，因此，采用“主销售行为”的表述较为恰切。
第四章
税收优惠
第二十一条 纳税人发生应税交易，销售额未达到国务院规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本法规定全额计算缴纳增值税。
修改建议
将本条前置到总则章。
理由
从法律性质上，起征点并非典型意义上的“税收优惠”。已达起征点的情况下，包括起征点以下的金额都需征税，显然对于已经超过起征点的纳税人（构成增值税的主要纳税主体）没有优惠的法律效果。一般认为，起征点是出于征管效率考虑而引入的规则，即避免国家将征管资源浪费在小额的税源上。在增值税理论上，还有观点认为，过小金额的交易即便重复发生，亦不能创造利润或显著的价值，因而不具有经营属性，不应被视为增值税应税交易。因此，起征点规则不宜被作为税收优惠条款在第四章中规定。
第二十二条 下列项目免征增值税：（一）农业生产者销售的自产农产品，农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治；……；（九）纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。
前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。
修改建议
在第一款中增加一项：“（十）存款利息收入”。
理由
从存款不属于非应税交易，需有税收优惠规定方能免税。详见我们在上文第五条中的分析。
其他进一步考虑
增值税税收优惠条目庞杂，优惠方式多元，在制度设计和规则实施过程中，应关注优惠规则之间、优惠规则与其他规则之间（如即征即退、先征后退（返）和留抵退税之间）的协调关系。
第二十三条 根据国民经济和社会发展的需要，国务院可以制定增值税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。
第二十四条 纳税人兼营增值税优惠项目的，应当单独核算增值税优惠项目的销售额；未单独核算的项目，不得享受税收优惠。
第二十五条 纳税人可以放弃增值税优惠。放弃优惠的，在规定期限内不得享受该项税收优惠。
第五章
征收管理
第二十六条 增值税纳税义务发生时间，按照下列规定确定：（一）发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日。（二）视同发生应税交易，纳税义务发生时间为视同发生应税交易完成的当日。（三）进口货物，纳税义务发生时间为货物进入关境的当日。
增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当日。
修改建议1
在第一款（一）项中删除“先开具发票的，为开具发票的当日”。
理由
增值税发票仅是抵扣税款的凭证，属于税收征管的手段和工具，本身不应影响税收之债的程序性构成要件，以开票时间确认纳税义务发生时间，是典型的“以票管税”思维的体现。这一规定会导致对虚开增值税发票管理原则的冲击，即在交易还没有发生或完成时，允许纳税人通过先开票的方式先交税，这显然违背了发票的开具应当服从交易的原则，容易形成误导。在增值税管理上，司法判例和理论都已经明确，没有交易就不产生税收，开票本身不是产生纳税义务的原因，否则就没有虚开可言了。
另一方面，在进项留抵退税还没有全面实施的情况下，如保留按开票时间确认纳税义务发生时间的规则，则可能给予纳税人通过人为调整开票节奏操控销售额的空间，实现避税目的。实践中，这一条款的存在因为发票作为付款凭证的效用已经很大程度上影响了复杂交易的增值税处理，我们会另行讨论这一问题。
修改建议2
删除本条第二款。
理由
结合第一款之规定，纳税义务发生之时，扣缴义务人可能尚未支付货物或服务对价，而扣缴义务的履行应当以资金的给付为前提，在实践中，由于业务模式不同，纳税义务发生时间和支付时间节点的匹配情况可能较复杂，有待在下位法层面细化规定。
第二十七条 增值税纳税地点，按照下列规定确定：……（五）扣缴义务人，应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款；机构所在地或者居住地在境外的，应当向应税交易发生地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。
修改建议
将第（五）项后句 “机构所在地或者居住地在境外的，应当向应税交易发生地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款”删除，同时增加第（六）项：“境外单位或个人向境外单位、个人或者境内自然人提供服务或销售无形资产，应在中国缴纳增值税的，除前项另有规定外，应自行或通过法律规定的第三方向国务院税务主管部门指定的税务机关申报纳税。”
理由
《草案》原文中的“应税交易发生地”难以明确界定。如上文第十条第一款的修改建议所述，我们建议对境外主体向境外主体或境内自然人提供应税服务、销售应税无形资产的情况，免除境外主体或境内自然人的扣缴义务，实行销售方自行申报纳税的征管方式。未来在实践中，为简化税务登记、便利征管和税收遵从、应对经济数字化，可能需要考虑采用指定税务机关集中受理申报的方式，故建议本条为今后的制度设计留下必要的接口。
本条以下及附则章节暂无修改建议，本文不再列示。
脚注：
[1] 陈清秀：《税法各论》，法律出版社，2016年版，第481页。
本文作者
叶永青
合伙人
合规业务部
bill.ye@cn.kwm.com
业务领域：税务合规、税务咨询、税务争议解决、转让定价及私人财富管理
叶永青律师在中国税务领域拥有超过20年的专业经验。叶律师尤为擅长对客户的新兴或重大复杂的项目提供创新且可落地的综合解决方案。叶律师连续多年被《钱伯斯大中华区法律指南》《钱伯斯亚太法律指南》和《法律500强》亚太地区榜单评为中国税务领域“领先律师”和“特别推荐律师”。
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感谢上海市法学会财税法学研究会副会长、上海财经大学朱为群教授对本文第一条、第十六条、第十七条、第二十二条等部分条款内容的指导。
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封面图源：种子计划-发芽·杜飞辰
责任编辑：赵天园