间接转让7号公告：纳税监管实务要点
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自2015年国家税务总局出台《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》，税务机关和税收实务界积累了大量的实践经验。基于这些年来我们实际处理的7号公告纳税申报案件（包括成功处理的未征税案件）经验，我们拟通过本文尝试对7号公告的实务要点进行梳理，希望有所助益并欢迎与大家探讨。
根据7号公告的规定，企业应当首先进行定性分析，判断该间接转让交易是否应当在中国缴税。在确定交易应当被重新定性为直接转让中国境内应税财产从而应当在中国缴税的基础上，进行定量分析，确定应纳税额的计算方法。在本文中，我们将结合实践经验，分别从定性分析、定量分析与申报流程三个维度出发，对各环节所涉及的相关要点进行探讨。
01
定性分析：判断是否具有合理商业目的是关键
在日常的咨询中，我们常常被问到，一项交易是否只要涉及到间接转让中国境内的财产，就应当剥离出中国境内资产所对应的增值金额并就该部分所得征税。针对该问题，我们希望纳税人首先建立的概念是，并非只要间接转让了中国境内的财产，就应当就中国境内资产部分对应的增值额征税。
7号公告下间接转让征税规则是建构在一般反避税制度下的穿透征税规则，因而应当首先判断一项交易及其架构是否具有合理商业目的，还是单纯以避税为目的。如果该项间接转让交易被判定为具有合理商业目的，则不应重新定性为直接转让交易在中国征税。
对于合理商业目的的判断，7号公告规定了较为详细的规则指引。根据7号公告的判断逻辑：
（1）
企业应先行判断是否属于7号公告第五条豁免适用的情形或第六条所规定的“安全港”的情形。如果属于上述情形之一，则可以豁免适用合理商业目的的判定或直接被认定为具有合理商业目的，进而无需在中国缴税。
（2）
如果不符合第五条和第六条的情形，则需要判定是否属于7号公告第四条所规定的不具有合理商业目的的情形。如果同时满足第4条所列举的各项因素，则会被直接判定为不具有合理商业目的。
（3）
如果不属于第四条所规定的情形，则需要根据7号公告第三条所列举的判断合理商业目的的相关因素进行综合分析判断。该项判断应当结合交易的整体安排，对所有要素进行综合判断，不应仅根据一项因素或部分因素就判定为不具有合理商业目的。具体而言，7号公告所规定的相关因素包括如下内容：
虽然7号公告对于合理商业目的的分析要素进行了较为详细的规定，但在实践过程中，由于缺乏更为明确的操作指引，因此在适用上述因素分析时仍旧存在诸多问题：
（1）
在相关因素计算时，7号公告或相关法规并未给出具体的量化标准。以第一项境外企业股权价值来源的计算为例，是通过用归属于境内公司转让收入在全部转让收入中的占比计算，还是以境内公司净资产账面价值在全部转让收入中的占比计算，亦或是根据评估出来的境内股权的公允价值进行计算，缺乏明确的指引。实际上，在实践操作中，上述三种计算方法在不同的税务机关均有采用。依据不同的计算方法得出的计算结果可能存在较大的差异。
（2）
根据我们的观察，目前大部分税务机关对于合理商业目的的理解更多的是从其海外架构是否具有商业实质的角度进行考量，对于境外搭建的“壳公司”，一般都会被认为缺少合理商业目的而进行穿透。但是实践中，并非设立壳公司，就是为了避税的目的。在国际贸易中，很多跨国集团出于审批限制、外汇管制、更加灵活的经营需要等角度出发而设立了境外中间层“壳公司”，因而应当认为是具有一定的合理商业目的的。但从目前的税务实践来看，对于该种情况，税务机关更倾向于认为由于境外实体缺乏一定的经济实质，因而等同于认为该交易架构缺少合理商业目的而征税。
02
定量分析：应纳税额计算中的关注要点
根据国家税务总局公告2017年第37号的规定，对于转让权益性投资资产所得的计算方式为股权转让收入减除股权净值。根据7号公告的规定，对于股权转让方取得的转让所得，应当仅就归属于中国境内财产的部分征税。
对于如何计算归属于境外财产的部分，实践中有许多种不同的计算方法，目前税务机关普遍认可采纳的方式是：在境外转让收入的基础上通过加回境外负债减除境外资产的方法还原出归属于境内的收入，并在此基础上扣除对境内居民企业的投资成本，从而计算出应纳税所得额。具体可以将公式列示如下：
归属于境内的应纳税所得额=（转让收入+境外负债-境外资产）-对境内居民企业的投资成本
需要注意的是，上述计算方法在实际应用过程中存在诸多争议和问题，以下我们将区分收入计算、成本计算和税款分摊等几个方面进行逐一进行论述：
1. 收入
根据上述公式，在计算归属于境内的所得时税务机关一般允许扣除境外资产的价值。其中，在扣除非货币性资产价值时，是按照账面价值进行扣除还是按照公允价值进行扣除，实践中可能存在不同的操作方式，但采用不同的计算依据可能对最终税款金额产生很大的影响。
在计算可扣除的境外资产时，税务机关会要求纳税人提供相应的证据资料，例如银行对账单、合同及银行流水，外债登记表、会计明细账等资料。该部分资料的提供非常依赖被转让企业的配合。有时候税务机关所要求提供的资料可能非常细致，因而可能会涉及到境内被转让目标公司的商业秘密从而导致被转让企业有较多顾虑，不愿配合转让方向税务机关提供。如果无法提供相应的证据材料，则税务机关通常不会认可相应的扣除。由此，可能对转让方的税务成本造成一定的影响。
在可以扣除境外资产的前提下，纳税人可能存在一定的筹划空间。如果在转让时点之前可以将更多的资产放在海外实体，则一定程度上可能降低相应的税负成本。例如，如果境内居民企业存在较大未分配利润的情况下，可以先对股东进行利润分配，将大部分的资金留存在境外，再进行境外的股权转让，以期扣除更多的境外资产从而降低转让方相应的税负。
2. 成本
（1）
税基损失问题
根据目前的税务实践，税务机关在计算应纳税额时普遍扣除的是投资到境内居民企业的投资成本。在此情况下，对于作为转让方的创始人和投资人来说，可能产生不同的税务影响。对于创始人来说，通常其在境外的投资成本普遍较低，但持股比例较高。因此在按照境内投资成本的对应比例来计算可扣除的成本的时候，一般不会产生相应的税基损失。但是对于投资人来说，尤其是后轮次的投资人，由于其境外投资成本较高，但占比较低。因此，如果同样按照扣除对应比例的境内投资成本的方式进行计算，则可能会造成较大金额的税基损失。因此，在该计算方式下，对于投资人来说显然存在不公平性。
对于上述问题，实践中有部分税务机关认可在股东协商一致，同意共同采用一致的扣除方式的情况下，可以接受以扣除境外投资成本的方式进行计算。
（2）
受让取得情况下的成本扣除问题
在出资取得股权的情况下，可以采用扣除对境内居民企业投资成本的方法进行计算。但如果转让方是通过受让取得相应股权的，假设前一轮次的转让已根据7号公告要求申报缴税，我们理解此时则应当以实际的收购成本作为投资成本进行扣除。但此时，如果前一轮次转让未申报缴税，则税务机关很有可能不认可上一轮的转让价格进而无法进行扣除。
此外，如果两次转让的目标公司并非同一主体，而是在不同层面的两家境外主体，即使前次转让已申报缴税，税务机关是否允许扣除前次已完税的交易对价可能也需要与税务机关进行具体的沟通。
3. 税款分摊
如果间接转让涉及中国境内多家居民企业，需要在多地税务机关进行申报纳税的，则需要先将归属于境内的股权转让收入分配至各主管税务机关，然后再分别进行股权转让税款的计算。
就税款的分摊方法，目前税务机关采用较多的是参照沃尔玛收购好又多股权事项征税方案中披露的分摊方法。即，按照转让前一个月的实际出资额、转让前一年年末的净资产和营业收入三项指标各占三分之一权重的方法进行分摊计算（简称“三分法”）。实践中，税务机关可能采用三分法中的某两项因素或依据不同的时点来计算税款。应当注意的是，采取不同的因素或采取不同的时点（如转让前一个月或前一年年末），可能导致最终的分摊比例存在较大的差异。但根据7号公告的规定，在涉及多地纳税的情况下，各主管税务机关取得一致意见后才可以组织税款入库；如不能取得一致意见的，则应报共同的上一级税务机关进行协调。间接转让涉及境内的居民企业一般都位于不同的省份，在此情况下，共同的上一级税务机关则为国家税务总局。
尽管各地税务机关对于税款分摊的方法可能存在不同的意见，但一般情况下，对于企业最终负担的税款总额不会产生相应的影响，只是在各地分摊的税款比例有所不同。但不排除极端情况下，收入与成本发生错配从而造成成本无法完全扣除，税款金额增加的情况。如果是此类极端情况，企业则需要更多的关注税务机关计划采取的分摊方法。
此外，对于VIE架构下境内VIE实体所在地是否参与分配也是尚待明确的问题。目前的税务实践中，我们较少看到VIE实体所在地税务机关要求征税的情况。
03
与申报流程相关的要点提示
1. 关于资料报送及申报纳税时间的要求：7号公告并未强制要求纳税人、扣缴义务人及境内居民企业向税务机关报告有关间接转让交易。但是如果扣缴义务人在股权转让协议签订之日起30日内向税务机关主动提交相关资料，则可以减轻或免除扣缴义务人的扣缴责任。因而通常在谈签转让协议时，买方都会要求约定卖方需要在协议签订之日起30日内履行资料报送的义务。
关于申报纳税的时间，根据国家税务总局公告2017年第37号的规定，只要非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳相关税款，则视为已按期缴纳税款。通常情况下，税务机关不会在未与纳税人沟通谈判之前就责令其限期缴纳相关税款。只有在税企双方无法达成一致意见，税务机关启动反避税调查程序，最终形成需要纳税的最终意见时，才会责令纳税人限期缴纳相关税款。而实践中，大部分案件都可以在谈判环节就最终的税款金额达成一致意见，无需进入反避税立案调查环节并责令纳税人限期缴纳相关税款。
因此，从现有规定来看，税务机关对于纳税申报时间提供了较为宽松的时间要求。
2. 关于税局回执：在实践中我们注意到，部分税务机关在接受到企业报送的资料后会出具相应的资料受理清单，载明企业初次报送的相关资料。但应当注意的是，该份资料清单仅表明税务机关已接收到企业报送的资料，并不能表明税务机关对于该笔交易是否应当征税的态度和观点。即使税务机关认可交易具有合理商业目的无需在中国缴税，通常情况下也不会给转让方提供任何的回执或文书。
此外，如果税务机关认为交易应当征税并与纳税人就相关税款的计算方法协商一致，税务机关通常也不会向纳税人下达任何文书要求其进行纳税申报，而是由纳税人或扣缴义务人直接填写相应的申报表并进行自行申报或扣缴申报。实务中，我们曾在部分案例中遇到转让协议约定卖方需要向第三方托管账户提供税务机关出具的相关缴税文书后，托管账户才能放款的情况。然而在取得相关完税凭证之前，税务机关并不会出具相应的征税文书（除非是启动反避税调查程序）。由于协议相关条款与实际情况存在脱节，因而为放款流程造成一些不必要的障碍。针对这一细节，希望引起企业的关注。
3.关于涉及多地税务机关情况下资料报送：间接转让涉及两项以上中国应税财产，涉及多地主管税务机关的，交易相关方可以自行选择向一地或者多地税务机关提交资料。根据我们的实践经验，一般可以以一地的税务机关作为主要审核的税务机关，负责相关资料的审核工作（通常是税款分摊较多的一地税务机关）。在主审税务机关审核通过后，其他税务机关通常不会再次对相关资料进行更多的审核。如果其他税务机关对于税款的分摊方法没有异议的情况下，则可以安排在所涉税务机关进行纳税申报。
应当注意的是，由于各地税务机关在实践中各项操作口径有所差异，处理相关案件的经验程度有所差异，有些税务机关对于资产扣除各项资料的要求可能非常细致，而有些税务机关的审核标准则可能相对宽松。因此，选择不同地点的主审税务机关可能对于案件的整体进程有很大的影响。
04
相关建议
根据上述要点分析，在进行间接转让相关交易时，我们整理了如下建议供企业参考：
（1）
在企业搭建海外架构时，可以更多的考虑将相关业务放置在海外实体中，从而进一步增加充实海外各实体的经济实质。在未来进行间接转让时，首先应当综合评估各项因素，争取认定为具有合理商业目的，从而避免进行相应的纳税申报。
（2）
在计算境外可扣除资产时，通常需要提供境外可扣除资产的相关证明材料，如银行对账单、合同及银行流水，外债登记表、会计明细账等资料。考虑到该部分资料的提供非常依赖被转让企业的配合，因此，作为转让方，在谈判时，应当明确约定被转让方需要配合提供税务机关所要求提供的扣除资料，以确保相关境外资产可以被扣除。
（3）
由于卖方是否完税将直接影响买方未来转让股权时可以扣除的成本，作为买方，应在协议中约定卖方的完税义务并关注卖方的完税情况，查验卖方的完税凭证及计算方法，以保护未来退出时的税务成本。
（4）
注意避免在协议中出现相关约定与实践操作脱节的情况。例如，约定要求税务机关出具相应的征税文书后再释放相应的款项以完税。
（5）
根据7号公告的相关要求，买方通常都会要求在股权转让协议签订之日起30日内，卖方向税务机关主动提交相关资料，以确保免除扣缴义务人的责任。我们理解，该项约定目前已经成为买卖双方的普遍共识。
（6）
在涉及多地税务机关的情况下，如何选择主审税务机关，可能对于案件整体流程的推进，审核资料的详细程度，甚至最终税款的计算产生一定的影响。而各税务机关的实践情况及操作口径更多的依赖税务顾问常年的实践经验。因而，建议就相关申报事项咨询税务顾问，审慎选择主审税务机关。
本文作者
章慈
合伙人
合规业务部
zhangci@cn.kwm.com
业务领域：税务合规、税务争议解决及私人财富管理
章慈律师拥有超过13年的税务法律服务经验，专长于税务筹划，为企业及高净值个人客户提供“税务+法律+商业”一体化、务实有效的解决方案。在税务筹划方面，章律师在企业税务合规调查及风险防范、重大复杂并购重组、境内外上市及私有化、境外投资、私募基金、信托及金融衍生品税务咨询、财税优惠申请、关联交易安排税务筹划、供应链及电子商务税务咨询等方面拥有扎实的专业知识和丰富的实践经验。服务的客户群体主要涉及消费零售、互联网、金融科技、汽车、医药、影视娱乐、私募基金及信托、房地产等领域。
杨颖洁
主办律师
合规业务部
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封面图源：种子计划-发芽·杜飞辰