税务律师眼中的财务报表（五）：风险归纳及案例分析

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我们在上一篇文章中和大家介绍并分析了现金流量表科目中隐藏的税务风险，至此，我们已较为系统地通过四篇文章分析了财务报表三个主表中主要科目的相关税务风险。为便于读者归纳，本篇文章将对前四篇文章中所涉及的税务风险进行总结，并通过一则案例从实务层面，为读者展现如何从税务角度分析财务报表中的涉税风险。

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温故知新：财务报表中隐藏的税务风险归纳

为方便大家查阅，我们在下表中总结了资产负债表、利润表以及现金流量表主要科目的税务风险点：

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以案说税：财务报表中隐藏税务风险的示例分析

A公司为于2013年在中国境内注册成立的有限责任公司，主要从事化工新材料的生产与销售，同时也提供相关的技术服务。2017年，A公司被认定为“西部地区的鼓励类产业企业”。2017年-2018年经税务机关审批享受西部地区鼓励类产业企业所得税优惠政策，适用15%的企业所得税优惠税率。2017年，A公司向其股东分配股息50万元，2018年，A公司向其股东分配股息80万元。2017-2018年，A公司部分财务报表数据如下所示：

A公司2017-2018年部分资产负债表数据（单位：万元）

A公司2017-2018年部分利润表数据（单位：万元）

A公司2017-2018年部分现金流量表数据（单位：万元）

出于案例演示目的，以下科目涉税风险点的分析仅基于上述案例背景及数据，分析过程较为简单。而在税务实操中，对企业涉税风险点的分析，并不能仅仅基于一个科目的变化或某个涉税指标的变动，而应结合所有相关科目数据，以及科目明细、记账凭证、银行流水、税务申报表、交易文件等相关材料数据进行综合判断，从而准确判定企业是否存在相关税务风险。

1. 货币资金

A公司2017年、2018年货币资金金额均小于利润表中营业收入金额、现金流量表中销售商品、提供劳务收到的现金金额；同时2017年、2018年营业收入金额均大于销售商品、提供劳务收到的现金金额，并且二者在变动幅度上并没有明显区别，在此种情形下，从货币资金角度来看，我们理解，A公司存在不列、少列收入的风险较小。

2. 其他应收款

A公司2017年、2018年其他应收款金额均为512万元，其他应收款挂账金额较大且未发生变动，此时，建议进一步核查A公司其他应收款的具体构成，以及长期未回款原因。如果其他应收款中涉及向关联方或股东拆借资金，则应进一步关注A公司是否已确认相关借款利息收入并对应申报缴纳企业所得税和增值税。另外，如A公司涉及向个人股东拆借资金行为，则A公司的个人股东可能视为取得投资分红，A公司则存在因未履行代扣代缴义务而被处以罚款的风险。

3. 应收账款

A公司2017年、2018年应收账款金额分别为1123.51万元及1750.25万元，与A公司2017年、2018年的营业收入1891.01万元及2568.01万元基本增长幅度一致，因此，从科目的增长浮动变化的角度来看，应收账款涉及税务风险的可能较小。

4. 资本公积

A公司2017年、2018年资本公积分别为550万元、50万元，而注册资本从1000万增加至1500万，说明A公司在2018年存在用资本公积转增资本的行为。由于A公司为有限责任公司，如果A公司存在个人股东，则A公司可能存在因未履行代扣代缴义务而被处以罚款的风险。

5. 营业收入及营业成本

首先，2017年，A公司主营业务收入1,455.07万元，占营业收入比例为76.95%，符合享受西部大开发主营业务收入占比指标[1]；2018年，A公司主营业务收入1,467.10万元，占营业收入比例为57.13%，低于60%，不符合享受西部大开发主营业务收入占比指标，无法享受15%的企业所得税优惠税率。因此，如果A公司2018年仍按照15%的税率缴纳企业所得税，则面临被税务机关要求补缴企业所得税及滞纳金的风险。

其次，相比于2017年，A公司2018年营业收入增加677万元，同比增长35.8%，A公司2018年营业成本增加678万元，同比增长98.4%。A公司2018年营业成本增长幅度明显高于营业收入增长幅度。应进一步核查A公司的营业成本明细及相关凭证，判断A公司是否存在少计收入、多结转成本或成本核算错误的问题，如涉及，A公司将存在少缴企业所得税或增值税的风险。

6. 毛利率

2017年，A公司的毛利率为63.56%，2018年，A公司的毛利率为46.76%，下降16.8%。在整体行业市场没有较大波动，且A公司2018年的毛利率低于同行业毛利率时，应关注A公司的上下游企业是否存在关联方企业，如涉及关联公司，则应重点核查相关的交易合同，以判断关联交易价格是否公允。如不涉及关联交易，则应进一步查看相关会计凭证、银行流水等，以判断是否存在隐瞒收入或虚增采购成本等行为，如涉及，A公司将存在少缴企业所得税或增值税的风险。

7. 存货

2017年，A公司存货2345.23万元，2018年，A公司存货1896.11万元，相比于2017年，该存货减少了约449.12万元，结合A公司2017年、2018年的主营业务收入分别为1455.07万元及1467.1万元，整体主营业务收入增加约为12.03万元，A公司主营业务收入与存货减少情况并不匹配，此外，如上所述，相比于2017年，A公司2018年毛利率存在一定程度下降，此时需进一步核查A公司经营状况，如果确认A公司是由于自身经营原因而减少了存货数量，则在这种正常经营状况变动下，A公司存货金额下降具有一定合理性。

但如果A公司是由于集中处置存货的原因导致存货金额下降，则应进一步审查A公司处理库存商品的金额是否合理，如果价格偏低可能存在被税务机关核定销售额，进而要求补缴增值税及企业所得税的风险。另外，也应关注企业是否涉及将存货对外捐赠、集体福利等视同销售情况，以及对于相关的视同销售行为是否据实申报。如果A公司未据实申报，涉及少缴增值税和企业所得税，则存在被认定为偷税的相关风险。

8. 销售费用

2017年A公司的主营业务收入为1,455.07万元，销售费用为355万元，销售费用占比为24.40%；2018年A公司的主营业务收入为1,467.10万元，销售费用为600万元，销售费用占比为40.90%，整体销售费用涨幅较大，由于A公司的主营业务为化工新材料的生产与销售，且已经取得一定的市场份额，客户粘性较强，一般而言，A公司销售费用的变动趋势应和主营业务收入一致。然而，相较于2017年，A公司2018年的主营业务收入未明显增加，销售费用却显著增加，因此，应关注A公司2018年销售费用增加的原因，包括需进一步核查A公司销售费用形成的合理性和真实性，如其无法解释具体原因，且A公司就上述销售费用均在企业所得税前进行了扣除，则A公司存在需补缴企业所得税及滞纳金甚至被认定为偷税以及虚开发票的风险。

9. 营业外收入与营业外支出

2017年，A公司取得营业外收入100万元。对于营业外收入，可以与A公司2017年企业所得税年度汇算清缴表中填写的营业外收入金额进行核对，以判断A公司是否就营业外收入如实缴纳企业所得税。另外，也应进一步核查营业外收入构成，来判断A公司取得的营业外收入的行为是否属于增值税应税行为，即是否需对应缴纳增值税。

2017年，A公司营业外支出为50万元，2018年为55万元。由于营业外支出中既包含允许企业所得税税前扣除的项目，也包括不得扣除的项目，因此，应进一步核查A公司的营业外支出构成，以判断相关税前扣除是否正确。同时，对于A公司进行税前扣除的营业外支出项目，应进一步核查是否保存发票等相关税前扣除凭证，如A公司无对应的税前扣除凭证，则同样面临被税务机关要求不予扣除，并要求补缴企业所得税及滞纳金的风险。

10. 分配股利、利润或偿付利息所支付的现金

2017年，A公司分配股利、利润或偿付利息所支付的现金金额为200万元，减去其当年向股东分配的股息50万元，剩余金额为150万元；2018年，A公司分配股利、利润或偿付利息所支付的现金金额为210万元，减去其当年向股东分配的股息80万元，剩余金额为130万元，均高于相应年度利润表中的财务费用，基于此，A公司将应资本化处理的利息进行费用化扣除的风险较小，但建议A公司仍进一步核查上述的差异性原因是否主要为部分利息费用进行了资本化处理，如A公司本身利息费用确认为资本化金额较少，则应进一步核查该差异的原因。此外，鉴于A公司在2017年、2018年向股东进行了股息分配，应进一步核查A公司是否存在向个人股东及境外股东分配股息的情形，以及是否为其对应履行了代扣代缴义务，如涉及，A公司则存在因未履行代扣代缴义务而被处以罚款的风险。

结语

截至目前，我们已通过五篇系列文章（《税务律师眼中的财务报表（一）：资产负债表中的秘密（上篇）》、《税务律师眼中的财务报表（二）：资产负债表中的秘密（下篇）》、《税务律师眼中的财务报表（三）：利润表中的秘密》、《税务律师眼中的财务报表（四）：现金流量表中的秘密》、《税务律师眼中的财务报表（五）：风险归纳及案例分析》）对如何利用会计科目变动情况、会计科目勾稽关系以及财务数据指标，来具体分析财务报表中隐藏的税务风险，最后通过一则实务案例为大家演示了如何通过财务报表分析企业可能存在的税务风险。

如前述系列文章所述，财务报表是洞察企业潜在税务问题的第一把钥匙，尤其是在日趋严格的税收监管环境下，企业及相关从业者也应学会从税务角度对财务报表数据进行分析，在必要时也可咨询和委托税务律师，以更加专业地评估企业的相关税务风险并实现税务合规。  

脚注：

[1] 根据《关于延续西部大开发企业所得税政策的公告》（财政部 税务总局 国家发展改革委公告2020年第23号）第一条：“自2021年1月1日至2030年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。本条所称鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。”

本文作者

段桃

合伙人

合规业务部

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业务领域：税务咨询和税务合规、税务争议解决和私人财富管理

段律师在中国税务领域拥有超过20年的税务专业经验，主要为跨国公司及国内外企业和个人提供广泛的税务法律服务。段律师在协助企业应对税务稽查、应对转让定价调查及反避税调查、行政复议/诉讼等方面拥有丰富的经验，帮助客户成功完成多个富有挑战性的税务争议案件。段律师连续多次获评《法律500强》（Legal 500）税务领域"明日之星"律师称号，2019-2023年连续获得《钱伯斯亚太法律指南》（Chambers Asia Pacific Guide）、《钱伯斯大中华区法律指南》（Chambers Greater China Region Guide）税务领域"领先律师"的称号，并在2022-2023年获评《法律500强》（Legal 500）私人财富管理领域"特别推荐"律师称号。

石玥琦

律师助理

合规业务部

王晨璐

律师助理

合规业务部

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封面图源：种子计划-发芽·杜飞辰