《行政复议法》“大修”——税务行政复议走向何方
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相比于现行2017年版《行政复议法》（“原行政复议法”），新修订的《行政复议法》（“新行政复议法”，自2024年1月1日起施行），将部分《行政复议法实施条例》的内容上升到法律层面，同时吸收了现行《行政诉讼法》及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》中的诸多规定，亦在制度、程序上进行了一定的创新，包括修订了行政复议的申请、受理、审理和作出决定等程序，明确了行政复议委员会制度、相关证据规则以及复议程序中的多个衔接问题，扩大了行政复议案件适用范围，扩大了复议中和解/调解的适用，并强化了行政复议监督体系等。
在税收领域，行政复议是解决税务行政争议的最重要的正式渠道。现行《税务行政复议规则》（“税务行政复议规则”）的内容主要在原行政复议法及其实施条例的基础上制定，在新行政复议法生效后而税务行政复议规则尚未作出相应调整的情况下，将产生法律适用的冲突问题。根据法律优位原则以及新法优于旧法原则，新行政复议法应优先于税务行政复议规则的相关规定（但对于2024年1月1日前已经受理但尚未审理完毕的案件，是否以及如何适用新行政复议法可能存在争议。从法律的一般原理出发，我们认为，存在冲突时，应按照有利于纳税人原则，如果新行政复议法变化后的规定更有利于纳税人的，原则上应当适用新行政复议法的规定）。
具体而言，根据我们在近期税务行政复议案件中的观察，我们认为，以下几个方面相对而言是更值得纳税人重点关注的修改变化，虽然，很显然，整个新行政复议法都将对纳税人的权利义务产生持续的、深刻的影响。
01
扩大了行政复议案件调解/和解的适用范围
原行政复议法中并未对行政复议案件的调解/和解事项进行规定，但在行政复议法实施条例中，将可调解/和解的情形进行了限定：原则上仅包括行政机关行使自由裁量权或其他存在合理性问题的行政行为。税务行政复议规则也做了相应的规定和限制。然而，实践中，存在着不少税务案件，并不属于可调解/和解的范围，但税务机关在复议过程中已经认识到此前的处理存在问题需要纠正，在无必要继续完成整个行政复议程序的情况下，实践中只能通过纳税人主动撤回复议申请，同时税务机关主动撤回原行政行为（重新作出新的行政行为）的方式进行处理。
本次新行政复议法修订将可调解/和解的范围进行了扩展，只要遵循合法、自愿原则，不损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益，不违反法律、法规的强制性规定即可。尽管相关规则尚待明确和厘清，例如如何理解“法律、法规的强制性规定”还有待进一步的澄清。这一改变将大大促进行政复议机关在税务争议案件中发挥调解基础性功能，有助于在前期消除纷争、化解矛盾，与“以矛盾纠纷前端预防化解”的理念相契合。对于纳税人而言，在与税务机关发生争议时，往往倾向于通过协调沟通解决，而不愿意通过法律途径提起行政复议来解决，原因之一就在于纳税人对行政复议的效果存在担忧，觉得如果税务机关本身并无化解争议的意愿和能力，采取正式的法律途径很可能达不到效果反而会影响税企之间的友好关系。
在新行政复议法本次扩大调解/和解的适用范围之后，这一担忧亦有望得到部分缓解：从本质上看，税务行政复议并不完全是对抗性的争议解决路径，相反，通过发起复议程序，可以引入复议机构作为更加专业和独立的第三方，发挥其能动性从而起到调解争议、化解矛盾的作用。
当然，根据新行政复议法的规定，相关的和解/调解都不能成为突破税法解释和适用的基础，在税法领域这一特征尤其明显，毕竟涉及到国家的财政收入。在可以预见的未来，如果税收征管法正式引入预先裁定制度，与和解/调解制度相配合，从现在严格（某种程度上甚至是过于严苛）的规则主义中超越出来，产生更大的行政能动性，从而发挥行政复议准司法的功能，才可能在复杂的经济活动中更好的实现征纳平衡。然而，就我们对税收实践的理解和目前征管态势的判断而言，和解/调解制度要达到有效应用仍然是路漫漫其修远兮，需要在每个个案中争取。
有关规定的具体变化对比如下：
值得注意的是，在原行政复议法以及税务行政复议规则中，均规定了当事人与行政机关如果达成和解，应当向复议机构提交书面和解协议。因此在原有规定下，复议机关有相应的程序可以完成对和解协议的审查和确认；对于纳税人而言，由于和解协议提交复议机关并经其审查和准许，尽管并无明确规定，但和解协议达成后的执行在一定程度上具有第三方的确认和监督作用。但新行政复议法并未规定提交书面和解协议的程序要求，虽然，从法律原理角度，复议机关本身应当对和解负有审核责任，毕竟，和一般的私权处分不同，行政复议下的和解仍然是个公权力的行使问题，需要在特定程序下进行。我们猜测，在新行政复议法生效后，新的行政复议法实施条例中可能会有进一步明确。
02
合理区分普通程序和简易程序，将行政复议书面审理原则调整为听取意见原则，同时降低听证程序的适用条件
1. 新行政复议法根据案件复杂程度，区分了普通程序和简易程序
适用简易程序的案件，相关程序的时限相比普通程序都有所缩短，以提高审理效率。例如，行政复议机构向被申请人发送复议申请书副本的时限从7日缩短为3日，复议被申请人作出复议答复并提交证据的时限从10日缩短为5日，简易程序的复议审理期限相比普通程序，从60日缩短为30日。简易程序的推行显然有利于提高行政复议的效率，但需要注意其对纳税人权利的影响。对于税务行政复议案件来说，通常只有“政府信息公开案件”以及案涉款额很小的案件可以适用简易程序。
2. 新行政复议法将行政复议书面审理原则调整为听取意见原则，同时降低了听证程序的适用条件
原行政复议法规定，行政复议原则上采取书面审查的办法，但是申请人提出要求或者行政复议机关认为有必要时，可以听取申请人、被申请人和第三人的意见。
新行政复议法对此进行了优化调整：适用普通程序审理的行政复议案件，行政复议机构应当听取当事人的意见并将听取的意见记录在案，只有因当事人原因不能听取意见的，才可以书面审理。听取意见可以采用当面或者通过互联网、电话等方式。另外，适用简易程序审理的行政复议案件，可以书面审理，而非优先采取书面审理。
此外，原行政复议法规定，“对重大、复杂的案件，申请人提出要求或者行政复议机构认为必要时，可以采取听证的方式审理。”也就是说，听证必须满足重大、复杂的条件，并且申请人主动提出要求或者复议机关认为必要时，复议机关可以采取听证方式而非必须采取听证方式审理。新行政复议法本次修改明确，重大、疑难、复杂的行政复议案件必须组织听证，而对于非重大、疑难、复杂的案件，行政复议机构认为有必要听证，或者申请人请求听证的，可以组织听证。
以上听取意见原则与听证程序扩大适用的结合，显著提高了纳税人在税务行政复议程序中进行陈述、发表意见、提出疑问和互相辩论的机会，有助于纳税人与税务机关以及复议机构的充分沟通，帮助纠纷的有效妥善解决。
03
合理调整和明确了行政复议的受理规则
原行政复议法将行政复议案件的受理时间明确为“对符合规定的行政复议申请，自行政复议机构收到之日起即为受理”，税务行政复议规则的规定也与此保持一致。然而，由于复议机关在收到行政复议申请以后，需在5日内审查，决定是否受理；自受理申请之日起60日内需要作出行政复议决定，情况复杂经批准延期也最长不能超过30日，因此事实上，复议机关真正收到复议申请以后有效进行案件审理的时间很可能只有55天（或延长后的85天），而不是60天（或延长后的90天）。实践中，对于疑难复杂的税务案件，复议机关要在限定时间内作出复议决定本身时间就很紧张。对于纳税人而言，为了尽可能充分的了解案情、查阅案卷、发表意见、申请和参加听证等程序也都需要花费较多的时间。
本次新行政复议法将受理时间，调整为行政复议机关收材料（补充材料）后再全面审查是否符合受理条件并确定受理日期，解决了此前复议案件处理时间期限计算略有不合理的问题。
此外，对于当事人向错误的税务机关提起行政复议，新行政复议法还进一步明确了处理规则：“对于不符合规定的行政复议申请，行政复议机关应当在审查期限内决定不予受理并说明理由；不属于本机关管辖的，还应当在不予受理决定中告知申请人有管辖权的行政复议机关。”相对应的，当事人可以在收到不予受理决定之日起十五日内向人民法院提起行政诉讼。
而在原行政复议法以及《税务行政复议规则》中，对于当事人向错误的税务机关提起行政复议，并未明确规定需要作出不予受理决定，因此实践中，过往税务机关仅会作出告知书，告知当事人有管辖权的行政复议机关，且往往并未明确当事人的诉讼权利，从而产生争议。
04
强调运用现代信息技术，提高行政复议案件的工作质量和效率
新行政复议法第八条明确了“行政复议机关应当加强信息化建设，运用现代信息技术，方便公民、法人或者其他组织申请、参加行政复议，提高工作质量和效率”。
这不仅在当事人提起复议申请方面，在复议案件处理过程中，当事人查阅案卷、听取当事人意见、甚至听证过程都创造了更加便利的条件和灵活空间；同时也有助于更好的保障当事人陈述、申辩的权利。
例如新行政复议法规定行政复议机关可以指定互联网渠道等方式接收行政复议申请书、行政复议机构可以通过互联网、电话等方式听取当事人的意见，申请人、第三人及其委托代理人可以按照规定查阅、复制被申请人提出的书面答复、作出行政行为的证据、依据和其他有关材料等。
此外，尽管新行政复议法并未明确规定，对于达到必要技术条件以及存在必要性的情况下，我们相信，未来通过网络信息技术也可以实现行政复议的线上听证程序，这特别是将对境外纳税人参加行政复议程序创造更加便利和灵活的条件。
除以上调整外，新行政复议法在多个方面，包括复议的程序、证据等相关环节也都做出了一定的调整。同时，对于原行政复议法在实践中留下的若干问题，包括复议期间的行政行为执行和管理问题等等，新行政复议法也没有完全给出回应，这也是立法循序渐进的必然，而众多规则的影响还有待新的行政复议法实施条例出台后进一步明确。在法治社会的推进已成为时所必然，税收法治作为现代社会的治理核心，其重要性日益剧增的今天，我们有理由相信，一个更为清晰、完善和合理的税收行政复议体系必将逐渐在规则和实践层面建立起来。
本文作者
叶永青
合伙人
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业务领域：税务合规、税务咨询、税务争议解决、转让定价及私人财富管理
叶永青律师在中国税务领域拥有超过20年的专业经验。叶律师尤为擅长对客户的新兴或重大复杂的项目提供创新且可落地的综合解决方案。叶律师连续多年被《钱伯斯大中华区法律指南》《钱伯斯亚太法律指南》和《法律500强》亚太地区榜单评为中国税务领域“领先律师”和“特别推荐律师”。
兰孟
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兰孟律师在中国税务领域拥有丰富的专业经验。兰律师为企业的整体业务和交易安排、并购重组、私募融资、境内外上市等提供综合的税务解决方案等。在税务争议方面，兰律师协助企业及高净值人士处理过众多重大涉税调查、行政复议和涉税仲裁等，亦拥有丰富经验。
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封面图源：种子计划-发芽·杜飞辰