积极探索税收确定性：简评上海试行税收事先裁定制度
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中国税收法治环境迎来发展中的重要一步，2023年12月29日，国家税务总局上海市税务局办公室发布《关于印发<上海市税务局税收事先裁定工作管理办法（试行）>的通知》（沪税办发〔2023〕33号，“《管理办法》”），按照健全大企业税收服务和管理新格局的工作要求，进一步规范上海市税收事先裁定（以下简称“事先裁定”）工作，增强税收政策适用的确定性。管理办法自印发之日起施行。
税收政策通常具有复杂性，尤其是有关重大和前沿事项的税收政策。如何正确适用税收政策，对税企双方而言均可能存在挑战，政策适用的不确定性影响企业管理层进行商业决策。在有关修订《税收征收管理法》的讨论过程中，便有观点认为事先裁定制度是一个重要的改革方向。
事先裁定制度为税企双方寻求税收政策适用的确定性起到积极的探索作用。对于纳税人（以及扣缴义务人）而言，通过取得税务机关出具的事先裁定意见，有利于其管理重大税务事项的确定性，对其做出商业决策起到积极促进作用。对于税务机关而言，事先裁定也对其税收征管和后续管理工作起到指导作用。
尽管《管理办法》仅属于地方的税务规范性文件，不属于行政法规或部门规章，但其代表着税务机关对税收法治建设的重要努力，也是迈向税收制度确定性的重要一步。上海试行税收事先裁定制度，将成为解决税收不确定性的重要工具之一，对上海的税收营商环境建设有着积极的意义。
01
什么是事先裁定
根据《管理办法》第二条的规定，“税收事先裁定”是指基于税企互信原则，企业对预期未来发生的特定复杂涉税事项，如何适用税收法律法规提出申请，税务部门基于现行税收法律法规等，书面告知政策适用意见的服务行为。
02
事先裁定的申请条件和程序要求
根据《管理办法》的相关规定，事先裁定仅适用于上海市范围内的单位纳税人，个人纳税人暂无法适用。
在适用程序方面，拟适用事先裁定的纳税人（以下简称“申请人”）可向市、区任一级大企业管理部门提出申请，并按规定递交材料，范围包括：
《税收事先裁定申请表》，详细说明申请内容（主要包括申请裁定事项、倾向性意见、对生产经营和纳税的影响、涉及的成员企业及其他企业情况、涉及的纳税期间等）和政策依据；
《税收事先裁定知情书》；
申请裁定事项如需事先获得相关单位审批、核准或者裁定的，应提供相关审批、核准或者裁定文书；
合同、协议、会议纪要或可行性研究报告等相关佐证资料；
税务机关要求提供的其他资料。
市局或主管税务机关作出事先裁定意见的，将向申请人出具《税收事先裁定意见书》，内容包括涉及企业、税收事项、裁定意见及政策依据四个部分。
在作出事先裁定前，出现以下情形的，可以终止裁定程序：（1）申请人申请终止；（2）申请人未能提供必要资料导致审议无法进行的；（3）发现其他应终止裁定的情形。
需要注意的是，在时间方面，尽管《管理办法》规定了事先裁定申请的受理、初步处理意见等时间要求，但未对最终出具《税收事先裁定意见书》的时限作出明确要求。
03
事先裁定意见的适用和后续管理
事先裁定制度通过税企双方遵照事先裁定意见适用税收政策并进行税务处理，得以发挥提高税收确定性的重要作用。根据《管理办法》第五章的规定，事先裁定意见适用应满足以下条件：（1）申请人提交的相关资料合法、真实、准确、完整；（2）申请人实际发生税收事项与申请资料所述一致；以及（3）税务机关作出裁定所依据的法律法规未发生变化。并且，事先裁定意见仅适用于申请人本次申请的交易事项。
主管税务机关将对裁定事项进行后续跟踪，并根据申请人实际经营活动做好相应的服务和管理。当申请裁定事项发生实质性变化或作出裁定所依据的法律法规发生变化的，主管税务机关可提请裁定机关终止或撤销事先裁定，且申请人有义务于发生交易实质性变化30日内函告主管税务机关。申请人可就后续拟预期发生的事项重新申请事先裁定。
需要特别注意的是，《管理办法》第三条明确规定，事先裁定是针对企业的个性化纳税服务举措，不属于针对企业的权利义务产生实质影响的行政行为，不具有可复议性或可诉讼性。如企业在适用事先裁定意见过程中产生纳税争议的，仍需结合具体行政行为判断和采取法律救济。
04
事先裁定制度的优势和重要意义
税务成本是企业管理层进行商业决策的重要考量因素之一。例如，税收政策适用可能直接影响并购重组交易方式的确定。事先裁定制度可以在税法适用存在不确定性的情况下，为纳税人提供税收政策适用的沟通和事先确认渠道，提高后续交易税务处理的确定性。因此，对于拟进行重大复杂交易的纳税人，申请事先裁定具有重要意义。
在当前“放管服”的税收征管政策下，税收政策适用多采取“备案制”或“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”，并由税务机关进行后续管理。此类税收征管方式在便利纳税人享受税收政策的同时，也对纳税人提出了挑战，包括如何正确且有效适用税收政策，如何降低后续被税务机关征管调整风险等。如存在适用不当，除补缴税款外，纳税人可能因此承担高额的滞纳金，还可能面临行政处罚等风险。
实践中，为解决上述问题，纳税人可能会采取非正式问询等方式，向税务机关了解税收政策的适用，以及引入专业机构协助处理和确认。但各地税务机关对税收政策的理解和适用往往存在个体差异。并且，此类非正式问询因缺乏法律约束力，也无有效书面文件支持，对于纳税人管理税务处理的确定性缺乏合理保障，当后续产生纳税争议时难以进行举证。此类非正式问询也可能滋生腐败，给企业带来进一步负面影响。
随着事先裁定制度的引入，纳税人可以通过正式申请程序，向税务机关寻求事先裁定意见，并可取得书面的《税收事先裁定意见书》。由此可以明确税务机关对于特定税务事项的意见，便于纳税人进行税务处理，判断财务影响和法律风险，帮助管理层进行商业决策。这将成为纳税人寻求税收确定性的重要工具之一，也是纳税人权利保护的重要组成部分。
事先裁定制度对纳税人的另一重要意义在于避免严重的法律风险。根据《税收征收管理法》第五十二条第一款的规定，如因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。如果纳税人通过事先裁定取得税务机关出具的《税收事先裁定意见书》，并遵从相关意见进行了税务处理，满足事先裁定意见适用的相关条件，包括纳税人已经真实、准确、完整披露了交易事实，且实际交易情况与披露交易事实一致，在此情况下，我们认为，事先裁定申请和意见适用的过程可以充分证明纳税人无故意或过错。因此，即便因未来税务征管环境或政策变化等原因导致相关税务处理被调整的，纳税人有合理理由主张适用上述第五十二条第一款规定的三年追征期，以及不加收滞纳金。
此外，根据《行政处罚法》第三十三条、《税收征收管理法》第六十三条等规定，此类情形不应当被认定为偷税，相应也不应被行政处罚。
05
事先裁定制度的进一步完善和我们的建议
事先裁定制度的设立目的，是为增强税收政策适用的确定性，原则上应保持中立性，但现实中纳税人自然希望拿到对自身有利的意见。结合《管理办法》相关附件表格，纳税人可以在《税收事先裁定申请表》中，对申请裁定事项提出倾向性意见。如税务机关的裁定意见最终认可纳税人的倾向性意见，对于纳税人获得有利的税务处理方式无疑带来积极影响。但基于当前日趋保守的税收征管环境，税务机关也有可能作出对纳税人不利的裁定。因此，纳税人仍然需要妥善管理对事先裁定结果的预期，以及申请事先裁定过程中的不确定性。
根据《管理办法》第三条的相关规定，事先裁定不具有可复议性或可诉讼性。第三条规定本身可能是为避免对尚未发生的涉税事项进行事先裁定可能导致的实质性税收争议，从而违背增强税收政策适用确定性的根本目的。在这个意义上，第三条规定是合理且符合国际惯例的。
但在事先裁定结果对纳税人不利的情况下，第三条规定也可能导致纳税人后续针对具体行政行为的复议或诉讼权利沦为空话。特别是当作出事先裁定的税务机关同时也是纳税人的主管税务机关和/或上级税务机关的，事先裁定结果很可能会直接转化为最终的复议决定，对纳税人的复议权利造成重大不利影响。从这个意义上看，我们认为，参考预约定价安排，事先裁定制度应当至少在以下三个方面进行完善：
（1）
增加税务机关预先沟通程序，告知纳税人初步处理意见，进一步明确纳税人有权随时终止事先裁定程序；
（2）
明确税务机关在事先裁定程序中获取的纳税人相关资料不能用于未来的稽查或检查程序（例如，参考预约定价安排相关规定，非事实性信息不得用于对相关关联交易的特别纳税调查调整）；
（3）
明确如纳税人的事先裁定申请被提级审查的，未来与裁定事项相关的税务行政复议应在提级基础上确认复议机关，从而保障纳税人合法的法律救济权利。
归根到底，事先裁定制度在缺乏《税收征收管理法》等明确上位法支撑的情况下，如何平衡可能产生的法律效力冲突等问题需要进一步思考和研究。事先裁定制度一方面要实现增强税收政策适用确定性的目的，另一方面也要客观公正保障税法的合理执行，两者的平衡至关重要。
就纳税人而言，我们建议在提交申请资料之初即应进行全面的法律分析和论证，有理有据地提出倾向性意见。在裁定过程中与税务机关保持良好的沟通，充分利用税企双方非对抗性的沟通环境，视情况进行资料补充和观点交流，适时主动提出终止裁定程序，合理管理控制裁定程序可能带来的不确定性，以及考虑适当调整相关交易安排。
为确保事先裁定意见得以成功适用，降低后续被税务机关征管调整的风险和相关法律责任，特别关注裁定过程中披露事实的固定和证明，以及法律分析运用，必要时引入专业机构协助分析和判断，将事先裁定制度的积极意义发挥到最大。
此外，随着事先裁定制度在上海试行，我们认为其外溢作用也将进一步影响到其他省市的纳税人，包括《管理办法》本身也明确将积极推进跨省合作，推动长三角区域大企业税收事先裁定工作一体化发展。因此，拟在上海申请事先裁定的企业集团，需要考虑相关裁定结果与其他省市相关税务处理的协调和平衡，发挥上海事先裁定结果的积极作用，降低可能产生的消极效果。
总结和展望
事先裁定制度符合国际税务普遍实践，在美国、欧洲、中国香港和新加坡等国家和地区都有相关制度规定，具有充分的借鉴意义。并且，国内已有的预约定价安排相关程序规则也有重要参考意义。根据我们的了解，除上海外，其他省市也存在小范围的事先裁定制度试点实践。此次上海试行税收事先裁定制度，对相关规则和程序适用等问题作出明确规定，也为其他省市提供政策借鉴，推动事先裁定制度的有序发展。
事先裁定制度对税企双方均为利好政策。纳税人可以合理利用事先裁定制度，基于充分的法律分析论证提出对相关裁定事项的倾向性意见，争取获得税务机关作出的有利事先裁定意见，提高税收政策适用的确定性，保护自身的纳税权利和利益，降低纳税争议风险和不利后果产生的可能性。如相关反馈意见或裁定结果是不利的，也可以考虑通过适当调整相关交易安排等方式，利用事先裁定制度提供的参考作用，争取获得有利的税务处理结果。
展望未来，我们期待税收事先裁定制度的进一步完善，适用范围进一步扩大和惠及更多的纳税人。如您希望进一步了解事先裁定制度的规则和应用，请与我们联系。
本文作者
叶永青
合伙人
合规业务部
bill.ye@cn.kwm.com
业务领域：税务合规、税务咨询、税务争议解决、转让定价及私人财富管理
叶永青律师在中国税务领域拥有超过20年的专业经验。叶律师尤为擅长对客户的新兴或重大复杂的项目提供创新且可落地的综合解决方案。叶律师连续多年被《钱伯斯大中华区法律指南》《钱伯斯亚太法律指南》和《法律500强》亚太地区榜单评为中国税务领域“领先律师”和“特别推荐律师”。《商法》第一届睿见领袖评选中的唯一税法领域律师。
余悦
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余律师在中国税务领域拥有超过15年专业经验。余律师为企业并购重组提供税务解决方案，帮助企业制定和实施转让定价政策，为高净值人士提供税务规划等。余律师在协助企业应对税务调查、稽查、转让定价调查、行政复议等方面亦拥有丰富经验，成功帮助企业处理多个富有挑战性的税务争议案件。余律师被《法律500强》评为中国税务领域“特别推荐律师”。
丁莹
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