关联交易之“授受不亲”——税企关注的转让定价问题系列谈丨（一）关联服务交易篇

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开篇语

提到关联交易就不得不说一个专业的概念，即“转让定价”。转让定价是指关联企业之间针对销售货物、提供服务、资产的转让和使用等交易制定的价格。相比企业所得税、增值税等常见热门话题，“转让定价”对于很多企业来说可能较为陌生，以至于很多企业对此无概念，或者狭义地认为转让定价仅仅只是每年做一个合规性报告交给税务局。但其实不然，转让定价可以说是渗透到企业的方方面面，一些简单的例子足以说明这个问题：

• 例1：为满足企业日常经营需求，发生关联交易有时在所难免。如某公司急需资金时，从有闲置资金的关联企业处借款往往更迅速、更容易；再如一些专用于机器设备的定制化零部件可能只有关联企业才具备生产模具，因此只能从关联企业处采购。

• 例2：随着企业规模的增长，构建合理的关联交易是税收筹划的重要工具之一，从而有效实现降低集团整体税负。如考虑通过关联交易将利润留在具备税收优惠政策的地区或国家。

• 例3：“走出去”企业进行海外投资时，海外控股架构的搭建、平台公司的选择、投资目的国的功能定位等等均需要转让定价的技术支持。

• 例4：硅谷巨头通过搭建跨境关联交易得以实现“赚最多的钱、交最少的税”。

• 例5：基于转让定价不合规导致的税务检查往往涉及数百万甚至数亿的巨额税款补缴。

此外，针对关联交易和转让定价开展的税务调查也可以说是最严格、影响最大的税务调查之一。根据企业所得税法及其实施条例[1]，如果企业的关联交易定价政策不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额，违规企业将面临中国税务机关向前追溯10年的特别纳税调整。

本团队基于在转让定价领域的专业实践，选取了包括关联服务交易、无形资产交易、资金融通交易、担保交易等近些年企业在实际经营中经常遇到的、并容易引起税务机关关注的议题，从案例分析角度入手，以期借此系列文章与相关企业就转让定价问题进行探讨。转让定价领域常用的法规或指导文件已总结在附件中。

01

关联服务概述

关联服务是非常常见的关联交易类型。通常基于保护商业秘密、降低行政成本，整合集团内部资源的考量，企业集团倾向于由集团内关联企业提供服务。关联服务类型多种多样，可以分为不构成核心业务的“管理和行政服务”以及“与核心业务相关的服务”两种类型[2]。

与货物贸易具备实体性不同，关联服务交易往往更具隐蔽性。关联服务交易产生的服务费通常可以在支付方实现税前扣除，如果由一家亏损企业向一家盈利企业提供关联服务，亏损企业可能无需就收到的服务费纳税，而盈利企业也可以实现服务费支出的税前扣除；此外，对于跨境关联服务，因大多数国家对服务费的对外支付并不征收预提税，因此，关联服务交易也常成为跨国企业进行税务筹划的工具。基于此，关联服务交易不可避免地成为税务机关在税务调查中重点关注的“危险信号”，质疑点主要集中在关联交易的真实性、受益性以及交易定价是否合理等方面。接下来，我们将为大家介绍及分析三类容易受到税务机关关注的关联服务安排。

02

总部服务费

实践中，由于集团总部多承担成本中心的功能，为弥补其运营成本，绝大多数企业集团会选择由总部向下属公司提供管理与支持类服务，并按照一定标准分摊总部的成本，并收取服务费。具体如下图所示：

需要说明的是，此处的“总部”是一个广义的概念，既包括在控制权上的母公司，也包括集团内专门设立的承担服务中心职能的实体。在实操中，总部服务费一般有两种收取方式，我们称之为“统一分摊法”和“分别收费法”。

1. 方式一：统一分摊法

（1）统一分摊法的主要内容

总部向下属公司提供的一般为管理和行政支持类服务，对于不同的下属公司而言，总部公司提供服务的内容、参与提供服务的人员、办公成本等要素整体上无明显差异。因此，为节约财务核算成本，总部一般将其向下属公司提供服务所发生的全部成本进行归集后加成一定利润率，然后再选取分摊因子向各下属公司进行分摊。具体分摊步骤如下：

（2）实例展示

为便于直观展示“统一分摊法”的实际操作，我们以服务费分摊较为常见的飞机租赁业为例进行分析。也许这并不是一个典型的“总部”服务费分摊，但其基本逻辑是一致的。以下是一个简易的交易结构图。

上图中涉及的几类主体之间的交易关系如下：

• X国航空租赁公司和各SPV（即特殊目的实体）之间同属一个金融租赁企业集团，两方之间具备关联关系。X国航空租赁公司通常设立于飞机制造商所在地附近，各SPV则设立于市场国；

• 飞机制造商（如空客、波音等）和各国客户（主要是当地的航空公司）均为第三方；

• 出于隔离法律风险的目的，飞机租赁行业的惯例是在市场国设立SPV（以中国为例，在天津东疆设立该等SPV最为常见），以从飞机制造商处采购飞机，享有所有权；同时向当地航空公司等客户进行租赁；

• 因各SPV本身无人员，因此需要由X国航空租赁公司向各SPV提供与飞机采购和租赁相关的一系列谈判、议价、签约、收付款等服务。X国航空租赁公司需要将其提供服务发生的成本分摊至各受益的SPV，并赚取一定利润。

在该案例中，考虑到X国航空租赁公司可能会面向集团内位于全球或某一区域的SPV提供相同的服务，如果以SPV为单位分别统计服务成本将对X国航空租赁公司的人力资源管理系统和财务核算系统带来极大挑战，因此，只需要统计一个总成本池的“统一分摊法”更为可行。

本案例中的另外一个挑战是，如何选择合理的分摊因子，将服务费分摊至各个SPV，此时则需要结合企业和行业的特征来分析。在飞机租赁行业中，通常实行“以销定产”的模式，即当客户有租赁飞机的需求时，金融租赁集团会在客户所在地设立一个SPV，并以SPV的名义从飞机制造商采购飞机，同时与客户签订租赁合同，在此过程中则需要X国航空租赁公司提供服务。由此可见，X国航空租赁公司提供服务的多少与飞机数量息息相关。因此，本案例中以各SPV持有的飞机数量为权重作为分摊因子可能较为适合；此外，考虑以X国航空租赁公司协助SPV采购/租赁飞机的服务订单数量为分摊因子，也是一个可行的选择。

当然，实际情况可能远远比上面的案例复杂。比如，SPV在一定时间内持有的飞机数量并不是一成不变的；再如除SPV享有所有权的飞机之外，在其名下托管的飞机是否也应被考虑进分摊因子中，这些问题则需要基于X国航空租赁公司的服务成本与这些潜在分摊因子之间的关联度来做考量。

（3）统一分摊法的税务影响

统一分摊法不需要单独核算向每一个服务接受方提供服务的成本，从而大大降低了总部的管理和核算成本。但统一分摊法也有其弊端，最大的弊端在于该方法并未考虑每个服务接受方的实际情况，例如当年盈利状况、所处地域特殊因素等，因此，通过统一分摊法分配的服务费与服务接受方的实际经营情况可能并不相符，进而导致服务接受方收入与支出不匹配，从而引起服务接受方税务机关的质疑。这种质疑在境内子公司向位于低税率地区（如新加坡）的境外母公司支付总部服务费时尤为明显。

根据我们的实操经验，目前上海、北京、河北、浙江等地的税务机关均对接受总部服务费分摊的相关企业进行过税务检查（含自查）。在税务检查中，税务机关较为关注总部服务费分摊标准是否合理以及相关服务是否真实。经过税务检查，如服务费分摊被认定为不符合独立交易原则，税务机关一般会对支付服务费的一方（通常是境内子公司）进行纳税调整，要求其全额或部分调增已经税前扣除的服务费。在涉及跨境支付总部服务费的情况下，因境内子公司被税前调增，而境外母公司通常需就其收取的总部服务费确认收入、缴纳当地企业所得税，因此会造成双重征税的问题。虽然纳税人可以通过相互协商程序来解决国际双重征税的问题，但这将是一个耗时耗力的过程；而如果总部服务费是发生在境内两个有税差的关联方之间，且税务机关就此进行检查，因我国国内法对于境内关联交易的特别纳税调整并未规定相互协商程序或其他单独的救济途径，因此由此导致的纳税人双重征税的问题有可能由纳税人自己承担。

2. 方式二：分别收费法

当与服务相关的成本可以准确量化到每一位特定的服务受益人时，即服务提供方针对每一位服务接受方单独核算提供服务发生的各项成本，可适用分别收费法。例如，在“项目制”公司（如游戏工作室、动画工作室、事务所）中，因其成本核算通常以项目为单位，使得总部提供服务的成本可以按照项目相对准确的核算出来，进而在加成一定利润率后向各个下属公司收取。

分别收费法的好处是可以将总部的成本准确的匹配至各个受益子公司，避免出现子公司成本与收入严重脱钩的问题，从而减少税务机关由此引致的税务检查。但是该方法适用的前提是总部的人力资源、财务核算等系统可以支持总部按照实际提供给各子公司的服务成本来分别计算服务费。然而对于绝大部分公司而言，该要求似乎并不现实。因此，相对于统一分摊法，分别收费法在实践中相对少见。

03

技术服务费

除了关联服务交易的受益性和定价合理性之外，服务费的性质问题也是税务机关的重点关注对象。例如，向境外关联方支付的技术服务费，究竟属于“特许权使用费”性质，还是“服务费”性质，一直是中国税务机关关注的重点。因两种性质的付汇涉及的税务处理不同，因此准确界定技术服务费的性质有利于减少税务风险。

实例展示

如上图所示，中国境内A公司与境外M公司是关联公司。A公司每年向境外关联方M公司支付500万欧元的软件使用费，对于软件使用费对应的企业所得税，A公司以“特许权使用费”的名目在对外支付时代扣代缴。

与此同时，针对M公司为A公司提供的IT服务项目，A公司需要向M公司支付约2,000万欧元的技术服务费，所有服务均真实发生，且完全发生在境外。根据双边税收协定的一般规定，M公司并未在中国构成常设机构，因此无需就其取得的技术服务费在中国缴纳企业所得税。然而，税务机关对2,000万欧元的税务处理提出了质疑，认为其应当按照特许权使用费进行征税。最终，在与税务机关多轮沟通后，A公司就上述技术服务费代扣代缴了企业所得税与增值税。

由此可见，本案例的关键在于2,000万欧元的技术服务费究竟属于“特许权使用费”性质，还是“服务费”性质。事实上，我国早已在相关税务法规中对技术服务费用属性的确认原则进行了规定：

• 《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号）第五条规定：“在转让或许可专有技术使用权过程中如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。”

• 《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书条文解释〉的通知》（国税发[2010]75号）第十二条第三款第（四）项规定：“在服务合同中，如果服务提供方在提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不许可这些技术使用权，则此类服务不属于特许权使用费范围。”

基于上述规定，我们总结了以下逻辑图以帮助企业判断技术服务费的性质。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条，特许权使用费的所得来源地按照支付方所在地确定，而服务费的所得来源地按照劳务发生地确定[5]。因此，如果境外技术服务提供方并未外派人员到中国提供服务，则其技术服务费不属于来源于中国的收入，从而不需要在中国缴纳企业所得税。但如果相关技术服务费被认定为特许权使用费，则需要在中国缴纳企业所得税，从而增加了企业的税务成本。

为降低技术服务费属性被税务机关质疑的可能性，如商业上可行，我们建议企业应单独就相关技术服务的提供签订合同，尤其不要与许可协议混在一起，从而尽可能减少为对外支付的技术服务费被认定为特许权使用费的可能性。

04

代垫费用

出于管理效率、资金安排等方面的考虑，在跨国企业集团中，往往存在境内外关联方之间垫付费用的情况，实操中最常见一种垫付为境外关联方向中国公司外派员工，并代垫外派员工工资。具体如下图所示：

由于这些外派员工100%在中国工作，因此理论上这些外派员工的工资薪金应全部由境内A公司支付。然而考虑到汇率波动等风险，外派员工通常更希望取得境外当地货币，因此较为常见的是境外关联方先行以外币垫付外派员工工资、而后向中国公司收取垫付的资金。

理论上，境内企业以“垫付”名义向境外关联方支付费用具备法律基础。根据《经常项目外汇业务指引（2020年版）》相关规定，不超过12个月的关联方代垫费用可以对外支付[6]。在实操上，付汇银行多数情况下可接受关联方代垫费用的对外支付，但会要求付汇企业提供相关资料，以证明款项的代垫性质、关联关系以及费用真实性等。

但从税务角度而言，由于目前代垫费用不需要缴纳企业所得税以及增值税，因此，在实操上，各地税务机关对关联方之间代垫费用的对外支付监管十分严格。尤其是当代垫金额超过等值的5万美金时，付汇企业在对外支付前需要办理对外支付备案，相关交易信息将同步到税务机关。税务机关一般会在对外支付备案15日内对相关交易的纳税事项进行审核。如资料不充分，税务局有可能不认可代垫费用的行为而要求按照其他性质付汇（如服务费）进行相应的税务处理。假设相关代垫费用被认定为服务费，则至少需要在中国缴纳增值税。另外，由于境外企业实际派遣员工在中国提供了服务，如果这些外籍员工在任何12个月内累计在中国停留超过183天，则可能构成境外企业在中国的服务型常设机构[7]，此时，上述代垫费用除了要在中国缴纳增值税外，还需要按照核定利润率和适用税率缴纳企业所得税。

因此，当付汇企业存在对外支付代垫费用的情况时，应尽量提前和主管税务机关就费用性质以及是否需要缴纳税款进行沟通，并保留相关代垫协议、支付凭证、银行流水等证明资料，以避免不必要的税务成本。

结语

近年来，全球加大了打击反避税的力度，中国税务机关也不断加强对跨国企业集团以及国内大型企业集团的转让定价审查和执法活动，存在转让定价问题的企业被特别纳税调整从而补缴巨额税款的案例也不在少数，恰如有些人所戏称的“转让定价问题要么不查、要么一查就是大案”。同时，除了跨境关联交易的转让定价问题，企业集团单纯在境内发生的关联交易如果存在定价不合理导致地方税源流失的情况，也可能受到当地税务机关的质疑。因此，我们建议企业应当提高对转让定价的重视程度。本篇针对关联服务交易的一些常见问题和风险进行了简要分析，接下来我们将在后续文章中继续剖析税务机关所关注的其他转让定价相关问题，揭示转让定价中的税务风险。

如企业希望对转让定价风险及应对问题进行进一步探讨，请随时联系金杜律师事务所税务团队。

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脚注：

[1] 《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第一款：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十三条：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整”

[2] 《转让定价基础——一般主题与特殊事项》，拉斐尔·彼特鲁齐，贾马尔科·科塔尼，迈克尔·朗，中国税务出版社。

[3] OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南》第7.61章节：“…The same mark-up shall be utilized for all low value-adding services irrespective of the categories of services. The mark-up shall be equal to 5% of the relevant cost as determined in Section D.2.2. The mark-up under the simplified approach does not need to be justified by a benchmarking study…”

[4] Section 4 of Income Tax (Transfer Pricing Documentation) Rules 2018: “Transfer pricing documentation need not be prepared for a transaction undertaken by an applicable entity with its related party in a basis period in any of the following cases:…(f) the transaction is the provision of any routine support service, where all the following conditions are satisfied: (i) a mark‑up of 5% is applied to the cost of provision of the service; (ii) the service is only provided to entities within the group of the applicable entity.”

[5] 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条：“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：…（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；…（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定…”

[6] 参见《经常项目外汇业务指引（2020年版）》第四十九条第（一）项：“（一）具有关联关系的境内外机构间发生的代垫或分摊费用，原则上不得超过12个月。本指引所称关联关系，是指境内外机构之间存在直接或间接控制关系或重大影响关系。”

[7] 以《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》为例，其第五条第三款第二项规定：“‘常设机构’一语还包括：企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限。”同时，《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）第一条第二款规定：“常设机构条款中关于劳务活动构成常设机构的表述为‘在任何十二个月中连续或累计超过六个月’的，按照“在任何十二个月中连续或累计超过183天”的表述执行。”

附：转让定价领域常用法规或指导文件

本文作者

董刚

合伙人

合规业务部

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业务领域：中国税务及商业咨询

董刚律师是金杜税务业务负责合伙人，深耕税务法律领域近20年，代表众多跨国公司及境内企业成功处理重大税务规划及争议解决案件，长于跨境投资及重组税务筹划、协助企业应对税务稽查或转让定价调查、税务行政复议等项目。董刚律师具备美国注册会计师、中国税务师及中国律师资格，连续多年被国际专业法律评级机构如《钱伯斯亚太法律指南》、《法律500强》、《中国法律商务》、《亚洲法律概况》等评为中国杰出税务律师。

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段律师在中国税务领域拥有超过20年的税务专业经验，主要为跨国公司及国内外企业和个人提供广泛的税务法律服务。段律师在协助企业应对税务稽查、应对转让定价调查及反避税调查、行政复议/诉讼等方面拥有丰富的经验，帮助客户成功完成多个富有挑战性的税务争议案件。段律师2024年获评《法律500强》（Legal 500）税务领域"领先律师"称号，2019-2023年连续获得《钱伯斯亚太法律指南》（Chambers Asia Pacific Guide）、《钱伯斯大中华区法律指南》（Chambers Greater China Region Guide）税务领域"领先律师"的称号，并在2022-2024年连续获评《法律500强》（Legal 500）私人财富管理领域"特别推荐"律师称号。

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封面图源：种子计划-发芽·杜飞辰