税看新法，旁见侧出丨新《公司法》下的税务影响（一）——我的“亏损”怎么弥补？
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2023年12月29日，《中华人民共和国公司法（2023修订）》（“新《公司法》”）正式通过，并将于2024年7月1日起生效实施。新《公司法》在夯实资本充实原则、优化公司治理、规范股东权利行使等方面均做出了修订和完善，对市场公司主体具有深远影响和重要意义。与此同时，我们可合理预见，市场上将迎来一波商业安排调整，而在商议或实施这些调整计划时，税务影响也是一个无法绕开的话题。
那么在新《公司法》下，企业进行的商业安排调整将面临哪些新的税务影响？企业又应如何应对以降低税务风险？对此我们将对新《公司法》涉及的主要事项如弥补亏损、减资等问题从法律、会计、税务三个角度进行探讨和分析，抛转引玉，供大家思考与讨论。
01
新《公司法》对公司弥补亏损的规定
在新《公司法》出台之前，法律对于公司弥补亏损有较为严格的限制，明确公司可通过当年利润及盈余公积金（包括法定公积金和任意公积金）弥补以前年度亏损，资本公积金不得用于弥补公司亏损，但未明确禁止减少注册资本用于弥补公司亏损。
在新《公司法》下，考虑到顺应市场趋势、促进股权投资、上市融资标准等社会意义，法律对公司弥补亏损也给予了更大的自主决策空间，允许公司有条件地通过减少资本公积金和注册资本弥补亏损，改变大额亏损与大额权益性资本共存的两难局面，避免公司由于历史期间的利润亏损而导致长时间不能向股东进行利润分配的处境。这将较大程度地提振投资者的投资信心，促进公司后续的良性发展。
我们结合新《公司法》的相关规定，对公司弥补以前年度亏损的操作路径，梳理如下：
从商业角度来看，公司通过上述方式弥补亏损，整体的账面净资产（即所有者权益）总额不发生变化，也不改变股东对认缴出资部分仍需履行的出资义务（根据《新公司法》第225条规定：“减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务”）。因此，公司弥补亏损的操作未实际损害债权人的利益，在未来公司盈利后，公司股东在满足一定条件下还可尽快取得公司的利润分配。新增的弥补亏损方式属于顺应市场经济，提振投资者信心的重要举措。
02
公司弥补亏损的会计处理
根据《企业会计准则——基本准则（2014修改）》第二十七条及第二十八条规定：“所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有者权益金额仅取决于资产和负债的计量。”
因此，从会计处理角度来说，公司通过盈余公积、资本公积和注册资本弥补以前年度亏损，仅是其资产负债表中所有者权益科目的内部调整，并不实际影响公司的净资产和损益表科目。为便于读者理解，我们将具体的会计分录列示如下：
03
公司弥补亏损的涉税问题及分析
公司以法定公积金和任意公积金弥补亏损，属于以盈余公积金弥补亏损，税务上争议不大，因为盈余公积金本身即提取自公司的税后利润，以该等利润弥补亏损不应再重复涉税。
下文着重对新《公司法》规定的以资本公积弥补亏损和减资弥补亏损的税务处理进行分析。
1. 实践纷争：是否应拆解为公司向股东分配+股东再向公司捐赠两步经济行为？
总结目前的实践，存在需要拆解和不拆解两种观点。
观点一：需要拆解为两步经济行为
在新《公司法》出台前的税务实践中，部分税务机关对公司减少注册资本弥补以前年度亏损的行为，在税务上拆解为两步经济行为：
经济行为1：公司减少实收资本（或由资本公积转增为实收资本后减少实收资本）并分配给股东；
经济行为2：股东将应取得的减资分配款捐赠给公司，在税法上视为公司取得捐赠收入，进而影响公司当期利润，并用当期利润弥补以前年度税务亏损。
举例来说：
辽宁省税务局12366纳税服务服务中心2019年03月28日网上回复：问题内容：“我公司是中外合资企业，股东均为法人股东，为了优化资本结构，拟通过减资的方式弥补以前年度累计亏损，减资款不汇给股东，会计处理为：借：实收资本 贷：未分配利润，请问该事项相关企业所得税如何处理。（2）减资弥补亏损后，尚未弥补完所得税的亏损额是否可以继续弥补。（3）由于汇率原因导致的减资额大于亏损额，超出部分的企业所得税如何处理？”回复意见：“根据您的描述，减资款不汇给股东相当于您公司减资后将款项归还给股东，股东再以同样的款项捐赠给您公司以弥补亏损，按照上述文件规定，应按规定确认收入，并依法弥补亏损。”
河南省税务局2021年7月16日网上回复：问题内容：“股东减资弥补亏损，企业所得税如何处理？”回复意见：“股东减资弥补亏损应分解为企业减资后将款项归还给股东和股东将款项捐赠给公司弥补亏损两步。第一步中，法人股东应按国家税务总局公告2011年第34号第五条处理，个人股东应按国家税务总局公告2011年第41号处理。第二步中，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，被减资企业减少实收资本的，如未向投资者支付对价，无论企业用减少的实收资本数弥补以前年度亏损还是增加企业资本公积，均应将减少的金额确认为当期捐赠收入计入纳税所得计征企业所得税。”
观点二：不做拆解
当然，也有另外一些税务机关对此不做拆解。举例来说：
重庆市国家税务局2014年07月30日网上回复：问题内容：“企业因严重亏损而减资在税务上应如何处理？”回复意见：“……企业因严重亏损而减资的会计处理为：借记“实收资本”或“股本”，贷记“利润分配―未分配利润”，金额为因严重亏损而减少的资本或股本数。税务方面没有特殊规定，但变更注册资本属于应作税务登记变更的事项，所以企业减少注册资本要到工商部门办理变更登记，并到税务部门办理变更税务登记。”
广东省国家税务局2015年05月14日网上回复：问题内容：“我司多年来一直亏损，现按照法律的规定进行减资，减资直接冲减未分配利润，请问这个减资金额要纳入当年应纳税所得额吗？如果是，请提供相关条文？”回复意见：“股东减资不影响你公司当年的应纳税所得额的计算。依据《中华人民共和国企业所得税法》 及其实施条例的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额，减资不涉及应纳税所得额的计算。”
2. 我们的分析：不应拆解为两步经济行为
（1）上述两种观点对应的税务影响截然不同
从上述回复内容可以瞥见，两种观点的税务影响截然不同：
在“拆解说”下，弥补亏损行为被拆分为公司向股东分配+股东再以分配所得向公司捐赠。这种拆解导致，一方面，公司需要确认营业外收入（捐赠所得），公司企业所得税上可弥补的亏损相应被使用，公司未来盈利需要缴纳企业所得税；另一方面，股东的股权计税基础也面临调减，同时所谓的股东“捐赠支出”还面临股东层面不能税前扣除的风险。
反之，对弥补亏损行为不进行拆解，则是认可其仅属于会计上权益科目内部调整，不涉及损益表科目，无税务影响。在公司层面，不影响公司企业所得税应纳税所得额，公司企业所得税上可弥补的亏损可照常使用；在股东层面，也不涉及调减股权计税基础的问题。
那么，哪种观点更合法合理呢？
（2）税务拆解应当遵循经济逻辑和法律可行性
税务上将一项法律行为拆解为多步行为的操作并不鲜见，比如将股东以非货币性资产出资拆解为“股东处置非货币性资产+股东以处置变现所得进行出资”，再比如将公司向股东进行实物分配拆解为“公司向股东转让该实物资产+公司将取得的转让款分配至股东”。这种拆解是一种法律拟制，有助于分析税务影响，但它一方面需要有内在经济逻辑，另一方面这种拟制应当建立在民商法上具有可行性的基础之上。
从经济逻辑上说，公司减少资本公积[2]弥补亏损和减少注册资本弥补亏损，股东不会取得任何资金或收益。而事实上，公司在通过盈余公积弥补亏损后仍有未弥补的亏损时，相当于目前公司的净资产已小于股东投入的资本（暂未考虑其他资本公积的影响），股东不可能分回已经对应减少的资金，也更不可能存在股东将减少的资本公积或实收资本捐赠给被投资企业。而对股东以非货币性资产出资或股东取得公司的实物分配进行拆解则有其经济逻辑，原因在于股东均取得了对应的股权或实物对价。
在法律基础上，现在新《公司法》第225条明确规定：“减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。”新《公司法》明确规定在这种情况下，公司不得向股东分配。不论是实际的现金流分配，还是拟制的资本分配，均违背“公司不得向股东分配”的规定。虽然新《公司法》中未明确规定减少资本公积弥补亏损的，公司不得向股东分配，但我们理解，其未明确规定的主要原因在于从新《公司法》角度来看，减少资本公积的行为属于公司自身的内部行为，其本身不会额外触发是否向股东分配的问题。因此，整体来看，我们理解，在弥补亏损的行为中拆解出一步公司向股东进行分配的行为有违新《公司法》的规定。
因此，从经济逻辑和法律基础分析，我们认为在税务处理上不应将弥补亏损行为拆解为公司向股东分配+股东再向公司捐赠两步经济行为，而应承认其仅属于公司资产负债表中所有者权益科目内部调整，不影响公司企业所得税应纳税所得额，公司企业所得税上可弥补的亏损可照常使用，也不涉及调减股东对公司股权计税基础。
结语
在税务上对一项法律行为进行分步拆解是一种常见的分析方式，这种分析方式也形成了较高的接受度。但尤其需要谨慎的是，这种分步拆解是否有其经济逻辑和法律基础。以资本公积弥补亏损和减资弥补亏损属于新《公司法》新增的规定，在旧《公司法》时代，虽然也存在少数的实务案例，但无论从公司层面还是股东层面，税务处理均是个案沟通和处理，实践中也存在较大的争议。我们期待税务机关在新《公司法》背景下出台相应的指引或明确征管口径，减少征纳双方的管理成本和经济成本，有力保障新《公司法》的顺利实施。
对于企业和企业股东，我们建议在商业决策时提前充分评估并考虑税务影响以及所涉及的税务征管程序，使商业行为能够合规稳妥地推进，避免事后再发现任何税务疏漏之处。必要时，企业也可尝试与主管税务机关进行事先沟通，就公司弥补亏损的背景情况、商业目的、会计处理和税务处理等与主管税务机关进行充分沟通，有效降低潜在税务风险。
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脚注：
[1] 比如安徽中鼎密封件股份有限公司（000887）于2007年3月27日公开发布的《安徽中鼎密封件股份有限公司减资弥补亏损方案实施公告》，信息来源为：巨潮资讯网。
[2] 资本公积可以分为两类：资本（股本）溢价和其他资本公积。其中，资本（股本）溢价来自溢价发行股票、投资者超额缴入资本及增资不扩股等，其他资本公积主要是由公司特定业务的处理而产生（如股权投资准备、关联交易差价等），后续也将随着特定业务的处置结转至损益科目。因此，实务操作中，减少资本公积弥补亏损通常指减少资本（股本）溢价类型的资本公积以弥补亏损。基于上述原因，本文主要对减少资本（股本）溢价类型的资本公积和减少注册资本以弥补亏损的情况进行分析。
本文作者
董刚
合伙人
合规业务部
tony.dong@cn.kwm.com
业务领域：中国税务及商业咨询
董刚律师是金杜税务业务负责合伙人，深耕税务法律领域近20年，代表众多跨国公司及境内企业成功处理重大税务规划及争议解决案件，长于跨境投资及重组税务筹划、协助企业应对税务稽查或转让定价调查、税务行政复议等项目。董刚律师具备美国注册会计师、中国税务师及中国律师资格，连续多年被国际专业法律评级机构如《钱伯斯亚太法律指南》、《法律500强》、《中国法律商务》、《亚洲法律概况》等评为中国杰出税务律师。
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