中小会计师事务所质量控制问题探析

季丰

据财政部统计数据，截至2015年底，全国共有会计师事务所8300多家（含分所），执业注册会计师10万余人，行业从业人员超过30万人。除了40家具有证券期货业务资格的会计师事务所，其他会计师事务所大多数属于中小型会计师事务所（以下简称中小所）。

中小所是注册会计师行业的基础，尽管单个事务所规模小，但发生风险事件危害未必会小，而且对行业整体声誉的影响可能很大。社会上人们更多接触到的是广大的中小所，因此中小所的不良行为反而对行业整体负面影响更大。

中小所之规模小，乃是先天不足所致。尽管规模小使中小所的发展受到诸多限制，但任何事物都有正反两方面，中小所也拥有一些大所无法比拟的优势。中小所业务转型方便，比大所更容易形成自己的业务特色，同时中小所管理成本低，工作效率高，更便于混业经营管理，实现多元化发展。

中小所在发展中面临的问题主要与经营理念和风险管控相关。一些事务所创新意识强，市场拓展力度大，因而发展速度很快，但却忽视风险，隐患很大。而另一些事务所观念更新不足，跟不上时代发展的节奏，固步自封，不但没有发展壮大，反而逐步萎缩，面临生存困境。当然也确有一批中小所在业务发展之中不忘控制风险和审计质量，堪称中小所的表率。由于经营理念和风险管控观念的差异，导致中小所在质量控制方面也存在较大的差异。

笔者通过多年相关工作体会以及自身对中小所有关情况的关注和理解，尝试初步分类梳理概括中小所普遍存在的质量控制问题，以便于监管部门和自律组织督促中小所尽快改进质量控制令人堪忧的现状，从而实现健康发展，真正成为行业发展的基础力量。

一、风险意识淡薄，审计程序严重不到位

部分中小所多数成立时间不长，且管理层比较年轻，市场化意识强，将商业营销策略和方法引入注册会计师行业，迅速占领市场并扩大规模。其成功之处在于高度市场化的营销手段和洗脑式的企业文化。由于发展过于迅猛，并且市场化手段过于激进，导致业务风险控制存在较大漏洞，存在较大的隐患。

在市场经济迅猛发展，社会逐利思维日渐盛行的背景下，一些中小所不仅风险意识淡薄甚至与客户勾结铤而走险，出具虚假报告（与客户合谋舞弊出具虚假报告或者不执行审计程序直接出具报告）或者审计程序严重不到位。

财政部门的检查中多次发现此类严重违规行为。例如，四川公明会计师事务所因在未编制审计工作底稿的情况下出具审计报告被处罚；四川博奥会计师事务所，因仅收集被审计单位基础资料，未实施实质性测试程序被处罚（详见2016年3月16日四川省财政厅《四川省财政厅行政处罚公告》，）。

又如，重庆艾玛克会计师事务所（普通合伙）及其注册会计师简天普、颉银鹏在为重庆某实业有限公司执行2011、2012、2013年财务报表审计时，应当知道委托人提供虚假会计资料而不予指明，仍出具不实审计报告，并虚构审计证据；在为多家被审计单位执行2014年财务报表审计时，未实施必要审计程序、未获取充分适当的审计证据，出具审计报告，发表审计意见。重庆市财政局给予该事务所暂停经营业务一年、注册会计师简天普、颉银鹏吊销注册会计师证书的行政处罚（详见重庆市财政局行政处罚决定书（渝财处罚〔2015〕7号、渝财处罚〔2015〕6号、渝财处罚〔2015〕5号），）。

对于此类存在舞弊或严重违规行为的事务所及注册会计师，应作为行业害群之马严惩不贷。

二、采用挂靠或输出劳务方式间接从事证券期货审计业务

一些中小所采用挂靠证券资格所或向证券资格所输出劳务等方式间接执行资本市场审计业务，以证券资格所名义出具相关报告。

此类中小事务所往往同时与多家证券资格事务所合伙人合作，同一业务团队执行不同项目时使用不同大型事务所工作底稿，长此以往使中小事务所本身难以形成自己的技术标准和风险控制理念，员工对注册会计师行业专业工作缺乏必要的尊敬（认为审计工作就是编一些形式上的工作底稿），也难以真正理解和遵守审计准则的规定。同时这些劳务输出型事务所往往并非与证券资格事务所官方合作，而是与其个别合伙人或业务部门合作，以规避证券资格所的内部质量监管，摊薄了大所的执业质量水准，增加了大所的执业风险，值得行业警惕。一些证券资格事务所质量控制体系不健全，在质量控制复核过程中难以发现此类挂靠或代工行为，给资本市场审计业务质量和行业整体声誉带来极大隐患。

尽管这些劳务输出型事务所中，也存在一些审计质量较高的团队，但大多数是一些严重缺乏资本市场审计业务经验和专门培训的“游击队”审计人员，这些“游击队”的存在对行业发展存在较大的负面影响，既影响行业声誉，也影响大所的执业质量，甚至引发大所合伙人的道德风险。

对此类事务所应特别关注，对其中挂靠出报告的事务所应通报中注协及相关证券资格所联合处理，对劳务输出行为，应与相关证券资格所联合检查相关项目工作底稿，评价其执业质量，引导其规范运行合作业务。

三、壳资源事务所有可能被业外人士控制用于非法目的

在检查过程中，经常会看到一些小型事务所，业务不多且常年亏损，但一直能够维持经营。令人对此类事务所如何生存，产生疑虑。据了解，此类型事务所中一部分是事务所实际控制人采用多元化经营策略同时经营其他专业资质中介机构，即一套人马多个牌子，可通过以丰补歉方式合并经营成果。而另有一些小型事务所，实质上已经沦为壳资源，反复被注册会计师行业之外的企业或自然人收购，成为其牟利或实现其他灰色目的的工具。从形式上，事务所仍由注册会计师出资经营但实质上被业外人士控制，很有可能被用于出具虚假报告或特定目的报告以实现非法目的。

此类事务所一旦发现迹象，应深入调查，若确有违规行为应严肃查处。

2016年11月7日，上海注册会计师协会发布《惩戒决定书》对上海沃德会计师事务所及注册会计师付春林、黄凯做出公开谴责的惩戒决定。从《惩戒决定书》反映情况看，该事务所听说上海注协要来检查之后，竟然立即宣布解散，随后事务所和注册会计师均下落不明。此类事务所是否属于壳资源事务所有待核实。

四、多元化经营，一套人马难以兼顾各类专业资质监管要求

一些中小所存在的质量控制问题与其经营模式相关。例如，一些中小所长期以来一套人马，多个机构，资质齐全，为客户提供一条龙服务，实现了人力资源的高效利用和利益最大化。作为中小所，选择多元化混业经营的策略无可厚非，甚至值得鼓励，只是一套人马多个机构带来的法律风险和政策风险却是很难规避掉的。更重要的是，业务人员身兼数职，角色反复变化，表面看来业务全面但难以做到术业专攻，每项业务都以满足形式底稿为目标，忽视业务风险控制、审计程序执行和审计证据获取，执业理念和职业道德水准淡薄，难以兼顾各类专业资质的监管要求，导致难以保证审计质量和其他鉴证业务质量，形成风险隐患。

此类事务所应引导其尽管实现分业经营，机构之间工作人员尽量减少交叉兼职情况（个别交叉兼职对中小所来说确实难以避免），确保会计师事务所主体规范运营。

五、执业理念模糊，技术支持不足，审计标准粗糙甚至没有自己的审计执业标准，执业人员随意而为

一些中小所没有形成自己的执业理念，没有建立健全自身的执业标准和技术支持文件，或者审计标准粗糙无具体内容，或者审计标准完全照搬准则，导致执业人员得不到足够的技术支持，审计工作极为随意。

此类情况，一方面需督促中小所加强自身的执业标准建设，一方面也可以通过协会给予更多技术援助和支持。

六、知识更新不足，未能按照新的法规政策更新执业标准和工作底稿

一些中小所未及时学习最新的法规及规范性文件，实际业务中使用的报告格式、底稿格式等未及时随审计准则和会计准则的修订而更新，如函证、声明书、约定书等；如三无长期股权投资未按照新准则的规定判断并重分类；

例如，在对某事务所检查时发现，该所底稿中管理层声明书为旧版本；2015年出具的执行企业会计准则的审计报告后附送的报表和附注不符合企业会计准则（2014）的情况；甚至连审计报告正文格式都仍然按照原准则格式未及时修订。

七、质量控制体系不健全（缺乏统一的质量控制政策和程序），缺乏质量控制，三级复核形同虚设

在检查中常见的与质量控制体系不健全相关的问题主要包括：缺乏与独立性和职业道德相关的制度和相关声明文件；缺乏明确的业务承接程序和审批流程；缺乏合伙人的分配和考核机制；缺乏统一的执业标准和技术支持文件；没有专职的质量控制复核部门或人员；三级复核流于形式，形同虚设（无复核意见、以手签章代替签字、签字笔迹不同疑为模仿等）；缺乏监控机制；具体执行业务人员无注册会计师资格，几乎所有报告都由个别高龄注册会计师（或挂靠CPA）签字，注册会计师未实际参与业务执行；对同一客户审计业务同时存在代理记账和咨询业务，未对不相容业务的独立性缺陷采取防范措施等。

此类事务所，应结合其实际情况辅导其建立符合自身特点的质量控制体系，切实做好质量控制复核工作。

八、风险导向审计流于形式，未履行必要的审计程序，审计证据获取不充分，审计报告披露不全面

财政部门和地方注协对中小所的检查结果往往存在一些共性问题。

例如，检查中经常发现存在如下问题（仅为举例，并非全部）：

1.未编制风险评估程序底稿

2.部分银行存款、借款、往来科目无询证函；回函不相符，但未对不符事项追加审计程序；未回函款项，未有效执行替代测试；函证发出或收回缺乏有效控制痕迹（发函清单、发函地址信息、无收发函控制记录等）；

3.部分损益科目（如收入、成本等）未进行截止性测试；

4.未编制业务承接/保持评价表；

5.三级复核流于形式，没有复核问题记录及修改反馈回复；

6.存货、固定资产没有实施监盘程序；

7.未实施实质性分析程序；

8.集团合并报表，只审计母公司，未审计子公司或未将重要组成部分子公司纳入审计范围；

9.期初数审阅：缺少期初数审阅程序以及与前任审计师的沟通。

九、未按照审计准则要求规范编制工作底稿且底稿档案管理混乱

一些中小所对审计工作底稿缺乏统一要求，底稿格式不规范，审计底稿与所取得的资料缺乏交叉索引。审计工作底稿的归档及档案管理混乱。一些项目底稿未妥善保存，导致遗失。

如何在恶劣的市场环境中，找到适合自己发展的道路，是中小所普遍面临的问题。中小所只有走自己的路，形成独特的业务风格和特长领域，才有可能挺立于激烈竞争的市场之中并不断发展壮大。如何克服中小所自身的短板，形成符合准则规定和自身实际情况的质量控制体系，防范风险、提高质量，是中小所发展过程中必须面对的问题。

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