国有企业改制调账处理有关问题探讨
国有企业改制调账处理有关问题探讨
孙旭
十八大三中全会提出了深化国有企业改革、积极发展混合所有制经济的要求。这意味着随着改革的进一步深化，越来越多的国有企业将改制为公司制企业（以下简称国企改制）。按照现行财经法规和企业会计准则的相关规定，国企改制应按照改制基准日的评估结果调整各项资产负债的账面价值，以真实反映国有资产的价值，避免改制过程中的国有资产流失。改革开发以来，已经有相当多的国有企业完成改制，并按照相关规定进行了账务调整，但实际上有关国企改制调账的规定并不明确。对一些没有具体规定的事项，实务中并没有达成一致的处理意见，存在几种处理方式并存的情况，亟待统一。
一、国企改制调账处理存在分歧的具体事项
国企改制通常会根据改制方案确定改制基准日，这一时点也是改制审计和评估的基准日。改制审计评估完成后，向国有资产管理部门报送改制申请材料，获得批复后办理工商登记变更手续。实务中通常以办理工商变更登记之日为改制完成日。改制完成日通常为企业进行改制账务调整的日期。
改制账务调整内容包括审计调整和评估调整两个方面。审计调整是指会计师事务所在对改制基准日企业净资产进行审计时，发现存在的会计差错及有关法规规定需在改制时调整的事项（如工效挂钩政策形成的应付工资结余、职工教育经费结余、三类人员费用等）。评估调整是指按照评估结果调整账面价值与评估值之间的差额，将账面净资产价值调整为净资产评估价值，同时按照评估价值调整资产折旧或摊销。
（一）改制审计调账
改制审计调账，通常包括会计差错调整和改制特殊事项调整两部分。
1.会计差错调整
对于改制审计过程中发现的历年会计差错的调账，实务中基本上能够达成一致。既然是会计差错，则应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定处理，即将重要前期会计差错采用追溯重述法调整以前年度财务报表，不具有重要性的差错或追溯重述不具有可行性的差错调整改制基准日当期财务报表。这样处理之后，改制审计调整中的会计差错均已在改制基准日当期处理完毕，即使改制完成日跨年度，也不会因为改制审计调整中差错更正的内容而出现差异。
2.改制特殊事项调整
按照财政部、国资委有关企业改制的相关文件要求，国有企业改制时点，应该对一些事项采取特别处理，如工效挂钩政策形成的应付工资结余、职工教育经费结余转入资本公积、三类人员费用[1]等。
这些调整并非基于会计差错，因此在改制基准日当期通常不会处理，因为改制尚未获得批准。
存在分歧的事项是改制完成日调整这些特殊事项时，究竟是调整到改制完成日当期还是改制基准日当期。
一种观点认为应该在改制完成日调整并在当期财务报表反映，理由是改制完成日才能确定改制实现，这些特殊事项的处理才有依据，而在改制基准日时点改制是否实现尚存在不确定性，调整这些特殊事项缺乏依据。
另一种观点认为应该在改制完成日调整并追溯调整改制基准日当期财务报表，理由是这些特殊事项是基于改制基准日时点的状态，改制基准日净资产是在调整这些特殊事项的基础上确定的，因此在改制调账时应该追溯调整改制基准日当期财务报表，但这种追溯调整不属于会计差错更正，只能作为调整期初数的特殊情况处理。
由于改制特殊事项通常属于直接计入所有者权益的事项，不涉及利润表项目的调整（编制模拟财务报表时除外），因此调整到改制完成日当期还是调整到改制基准日当期，其影响范围相对较小。
（二）改制评估调账
对于改制评估结果调账，实务中经常存在分歧的事项包括：
1.改制调账日的选择
改制过程中存在审计、评估基准日和改制完成日两个时点。究竟以哪个时点作为改制调账基准日存在分歧。
观点一认为应该以改制完成日作为改制调账基准日。理由是“由于改制基准日改制并未完成,该事项不属于资产负债表日后事项中的调整事项,也不属于会计政策变更,不应当追溯调整评估基准日的报表，应当用改制日进行评估调账为好。”[2]
按照这种观点调整，通常自改制完成日开始调整改制过程中的审计调整和评估调整事项，而改制基准日至改制完成日之间的资产价值和资产折旧或摊销仍然是以原来的账面价值为基础计量的。
观点二认为应该以改制基准日作为改制调账日。理由是改制调整中的审计调整和评估调整都是基于改制基准日已经存在的状况做出的相应调整，调整影响数应该归属于改制基准日当期。
按照这种观点调整，通常以改制基准日为起点，调整改制过程中的审计调整和评估调整事项，改制基准日至改制完成日之间的资产价值和资产折旧或摊销以改制基准日的评估价值为基础计量。
2.改制过程跨年度时如何调整评估基准日至上年末的影响数
改制基准日与改制完成日经常不在同一个会计年度内。如果采用前述观点一的处理方法，则不需要调整改制基准日至改制年末期间的损益，所有改制调整影响均体现在改制完成日当期。如果采用前述观点二的处理方法，则改制基准日至改制年末期间的损益影响数究竟反映在改制基准日当期还是改制完成日当期存在分歧。也就是说按照观点二的处理方法，也存在具体处理上的不同意见。
基于上述观点二的第一种做法是：尽管按照改制基准日评估价值为计量基础调整资产账面价值和资产折旧或摊销，但对于资产账面价值和评估价值的差额以及改制基准日至改制完成日期间改用评估价值为基础补提折旧或摊销的损益影响数全部调整到改制完成日时点。
基于上述观点二的第二种做法是：将资产账面价值和评估价值的差额调整改制基准日当期各项资产的期初数，将改制基准日至改制基准日当期期末之间的以评估价值为基础补提折旧或摊销的损益影响数调整改制完成日当期未分配利润期初数，将改制基准日当期期末至改制完成日之间以评估价值为基础补提折旧或摊销的损益影响数调整改制完成日当期损益，但不调整比较期间资产负债表和利润表。
基于上述观点二的第三种做法与第二种做法基本相同，只是对于改制完成日期初各项资产价值和未分配利润的调整，追溯调整比较期间资产负债表的上年年末余额和利润表上年发生额。
3.递延所得税负债的确认和转回
除了少数大型国有企业能够获得财政部、国家税务总局允许按照改制评估价值税前计提折旧的批准文件外，大多数国有企业改制时并没有取得改变计税基础的批准文件，因此改制企业按照评估值调账之后，出现了资产账面价值大于计税基础的情况，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，应确认递延所得税负债。对此上述各种观点的处理方式相同，都是在调整评估增值计入资本公积的同时，确认递延所得税负债，即与评估增值相关的递延所得税负债计入资本公积。存在分歧的是递延所得税负债的转回。
观点一认为，递延所得税负债在已评估增值资产计提折旧时转回，应计入计提折旧当期的所得税费用，即计入损益。
观点二认为，递延所得税负债确认时计入资本公积，转回时也应冲减资本公积，即计入权益。
上述观点二实际上是由于对新会计准则下资产负债表债务法理解有误造成的。除特殊情况外，只要资产负债账面价值与计税基础之间存在差异，不管是属于原制度下的时间性差异还是永久性差异都是新准则下的暂时性差异。
改制调账导致的递延所得税事项是直接计入所有者权益的事项导致的，因此这些递延所得税资产或负债在初始确认时应计入所有者权益，但这并非意味着此后资产计提折旧时按照调整后账面价值确认折旧与按照计税基础确认折旧之间的差异也是直接计入所有者权益的事项，折旧差异是影响应纳税所得额的，由于计提折旧与税法之间的差异事项并非直接计入所有者权益相关的事项，因此这部分差异导致的递延所得税是计入当期所得税费用的，否则将会导致当期利润总额与所得税费用之间的严重不匹配。
二、国企改制调账的处理依据分析
国企改制相关文件以及企业会计准则相关文件没有对改制调账处理作出具体规定，但存在一些原则性的规定。以下的讨论将以这些原则性规定为基础。在企业会计准则框架下，对于企业改制调整仍然有效的主要文件及相关规定如下：
1.《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）
“第十条：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。”
2. 《企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008年1月21日）》第四问：国有企业经批准进行公司制改建为股份有限公司的，应当按照《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）的规定，采用公允价值计量相关资产、负债。国有企业经批准改建为有限责任公司的，比照上述原则处理。
3.《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）规定：“企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照《企业会计准则解释第1号》的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。”
4. 《企业会计准则讲解2010》第二十一章“企业合并”第二节：“在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。”
5.《关于企业公司制改建应付工资等余额财务处理的意见》（财办企[2006]23号）：“企业在公司制改建时，对应发未发工资应积极予以清偿，对工资基金结余应转为资本公积金。按工资总额一定比例提取的应付福利费及职工教育经费，其余额也随同工资基金结余一并转为资本公积金。企业在公司制改建中，应付工资等余额转增的资本公积金作为改建企业国有净资产的组成部分，应当统筹安排，用于支付解除劳动合同的职工经济补偿金、为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费以及预提的符合国家政策规定内退人员所需生活费、社会保险费等改革成本。”
6.《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》（财企〔2002〕313号）：“自评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上缴国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少的净资产，由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足。”、“企业实行整体改建的，改建企业的国有资本应当按照评估结果全部折算为国有股份，由原企业国有资本持有单位持有，并将改建企业全部资产转入公司制企业。”
7.《企业国有资本与财务管理暂行办法》（财企[2001]325号）：“企业发生对外投资、合并、分立、转让、公司制改建等行为的，必须委托相关中介机构进行资产评估，并以评估价值作为确定资产交易价格的基础。”
8.《股票发行审核标准备忘录（2001）第一号》（中国证监会发行监管部[2001]第1号）第九条：“公司应在会计报表附注的“其他重要事项”中披露评估基准日至公司设立日期间公司已实现利润的分配情况。如果上述期间实现的利润已分配给发起人的，且自评估基准日起存货、固定资产、无形资产等资产未根据评估价值进行成本结转或调整折旧或摊销计提数的，公司应当说明上述利润分配是否会导致发起人出资不实，影响公司资本保全；并明确由此产生出资不实或影响资本保全的责任及具体解决办法。”
上述文件规定从不同角度，对国企改制调账直接或间接地提出了要求。
之所以要求按照评估值调账并按评估值作价，是基于国有资产管理的基本原则，避免在改制中造成国有资产流失。既然按照评估值作价并调账，则从改制基准日开始，改制企业的资产价值计量已经发生改变，相当于对历史成本的重新认定，改制企业的净资产也相应增加。
之所以要弥补改制过渡期间损失，是因为评估基准日净资产评估值已经折为资本金，必须确保改制完成日企业符合公司法有关资本保全的基本规定。
之所以要从改制评估基准日开始计算改制过渡期间损益，是因为改制净资产作价是以改制评估基准日公允价值（即评估值）为基础的，改制评估基准日实际上成为新老划段的标志。
之所以要按照评估值调整资产的折旧或摊销，是因为改制作价是以评估值为基础的，从评估基准日开始，企业资产的价值计量基础已经改为评估值。
会计处理规定应该反映事项的经济实质。从上述文件的规定，可以分析得出一个结论，即改制调账的实质目的是为了保证国有资产不流失，并确保改制后企业的资本保全。因此，对于改制调账会计处理中国家未作明确规定的内容，也应基于同样的原则处理。
三、国企改制调账分歧解决的建议
根据对改制调账政策依据的分析，笔者认为对于前述改制调账分歧的恰当解决方案是：以改制评估基准日作为改制调账基准日，在改制完成日具体实施，改制完成日与改制评估基准日不在同一年度的，应追溯调整改制评估基准日当期财务报表；具体应以改制评估基准日为起点，根据改制过程中的审计调整（包括改制特殊事项调整）和评估调整事项调整账目，同时对改制评估基准日至改制完成日之间的资产折旧或摊销以改制评估基准日的评估价值为基础重新计量；与评估增值相关的递延所得税负债计入资本公积，但以后期间递延所得税负债转回时应计入转回当期的所得税费用。
鉴于当前改制调账会计处理在实务操作中存在较大的差异，不同企业之间，甚至同一企业内部不同子公司之间，都可能采用不同的方法，导致企业财务信息的可靠性、可比性均有较大程度的降低。笔者建议财政部门应会同国有资产管理部门尽快制定国企改制调账的具体会计处理规定，解决实务中经常出现的分歧和争执，提高企业财务报表的信息质量，提高财务数据之间的可比性。
参考文献：
1.《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）
2.《企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008年1月21日）》
3. 《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）
4.《企业会计准则讲解2010》
5.《关于企业公司制改建应付工资等余额财务处理的意见》（财办企[2006]23号）
6.《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》（财企〔2002〕313号）
7.《企业国有资本与财务管理暂行办法》（财企[2001]325号）
8.《股票发行审核标准备忘录（2001）第一号》（中国证监会发行监管部[2001]第1号）
9.杨力生《国企改制会计处理之我见》（《上海注册会计师》2011年第4期）
（作者单位：北京财贸职业学院）
注：本文发表于《财务与会计》2014年第12期
[1] 国有企业上市改制时，通常会涉及“离休人员”、“退休人员”、“内退下岗人员”及“遗属” ，以上人员统称为“三类人员”，其涉及的费用称为“三类人员费用”。”三类人员费用“主要包括：第一类是按照国家有关规定支付给解除、终止劳动合同的职工的经济补偿，以及为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费；第二类是重组企业根据自身财务状况，为保证离退休人员生活稳定，在国家规定的基本养老保险之外，发放给离退休人员的各项补贴，即“统筹外费用”；第三类是符合法律、行政法规以及国务院劳动保障部门规定条件的内退人员，其内退期间的生活费和社会保险费。
[2] 见杨力生《国企改制会计处理之我见》（《上海注册会计师》2011年第4期）
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