2019年度中国租赁业调查报告——第四期

增值税改革红利对租赁行业的影响

根据国务院 2019 年 3 月 20 日发布的常务会议决议，财政部、国家税务总局和海关总署于 2019 年 3 月 21 日联合发布了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（“39 号公告”），同时，国家税务总局亦发布了《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（“14号公告”）和《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（“15 号公告”）等增值税相关规定。

上述政策不仅明确降低了增值税税率，同时还明确了新的进项税抵扣范围、增量留抵税额退税、发票开具衔接以及纳税申报等合规操作问题。对于租赁公司而言，此次的增值税改革总体来说是一项利好，但也需要积极进行各项准备（包括财务及业务方面），以便更好地享受此次增值税改革带来的红利。我们对于租赁行业影响较大的相关政策进行了分析，如下：

降低增值税税率

根据 39 号公告，自 2019 年 4 月 1 日起，有形动产租赁的税率从16% 调整为 13%，而对于贷款服务的税率保持 6% 不变（2016 年 5月 1 日以后的售后回租业务适用）。

有形动产租赁的税率早在 2018 年 3 月已进行过调整，税率从 17% 调整为 16%。考虑到融资租赁业务（直租）的期限可能较长，对于存量业务来说，其采购设备时按 17%/16% 进行了进项抵扣，而自 2019年 4 月 1 日起上述存量业务的租赁收入仅需缴纳 13% 的增值税销项税金。从税收成本角度，上述新政策对于存量直租业务会带来一定节税效益，但操作中需要关注以下事项：

一

纳税义务发生时间

一般来说增值税的纳税义务发生时间采取以下三种情况下的孰先原则：

1

发生应税行为并收讫销售款项的当天

2

发生应税行为并取得索取销售款项凭据的当天（例如合同约定的付款日）

3

先开具发票的，为开具发票的当天

需要注意的是，对于纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

因此，对于租赁公司来说，如果在2019年4月1日之前已收到预收款，其需要按照原税率计算缴纳增值税。同时，如果之后需要开具增值税发票，也需按原税率向承租人开票。

二

合同

如合同中增值税条款约定增值税基于价格之外另行收取，则该合同项下收费可以较容易地进行调整，以适应新的增值税税率。例如只需要租金（直租）的适用税率由 16% 变为 13% 即可。 

然而，当合同中增值税条款约定基于含税价时，问题则会产生。对于直租业务，在降低增值税税率后，承租人获得的可抵扣的增值税进项会减少，如果按照原先约定的含税总金额支付租金的话，其成本会有所上升。因此，承租人可能会要求租赁公司就相关条款进行调整。租赁公司也可以根据具体情况判断是否主动和承租人进行谈判，以避免发生开出发票后承租人要求变更开票数据的情况。 

考虑到增值税税率可能在未来再发生变化，包括可能调整为两档增值税税率，我们建议在合同中对相关税项进行约定时保留一定的灵活性。

三

定价

从销售端来看，由于增值税税率的调整，根据不同的合同约定，有些承租人可能会要求对租金的定价进行重新调整。

另一方面从采购端角度，租赁公司也需重新梳理各项采购合同的增值税约定，视情况与供应商就相关定价进行谈判。

基于增值税税率调整给销售端和采购端带来的不同影响，建议进行相关测算，模拟不同场景下增值税税率调整给公司财务报表带来的影响，为销售端及采购端的定价谈判提供参考。

进项税加计抵减

39号公告规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计 10%，抵减应纳税额。生产、生活性服务包括现代服务业中的租赁服务。四项服务的具体范围按照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（“36 号文”）执行。

一

适用资格的判断

对于融资租赁公司，主要应关注其销售额中提供现代服务（直租及经营租赁）取得的销售额占所有销售额的比重是否超过 50%。但需要注意的是，虽然 39 号公告并未对行业进行限制，但某些地区的税务

机关可能会直接将某些持有金融牌照的金融租赁公司排除在此次可享受加计抵减的范围之外。建议金融租赁公司与税务机关保持沟通，在按销售额判断符合条件时进行相应的争取。

对于 2019 年 3 月 31 日前设立租赁公司来说，需要根据 2018 年 4 月至 2019 年 3 月期间的销售额进行判断。2019 年 4 月 1 日后设立的租赁公司，自设立之日起 3 个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。

需要注意的是，在计算 “销售额”时，应基于增值税项下的有关“销售额”的标准。同时，根据国家税务总局的问答，如果纳税人享受差额计税政策，应按照差额后的销售额参与计算。

根据36号文，不同业务的“销售额”如下所示

直租业务：销售额 = 租金（含价外费用）- 符合条件的利息支出 - 车辆购置税

经营租赁业务：销售额 = 租金（含价外费用）

融资性售后回租业务：销售额 = 利息收入（含价外费用）- 符合条件的利息支出

目前，对于 2016 年 5 月 1 日前开展的融资性售后回租业务的销售额是否可以作为生产、生活性服务的销售额存在一定的不确定性。从 36 号文的定义来看，融资性售后回租已被归为贷款服务，是不属于上述生产、生活性服务。但 36 号文也有规定：“试点纳税人根据2016 年 4 月 30 日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。”并且从纳税申报的角度，租赁公司对该部分租金也可以按有形动产融资租赁服务申报缴纳增值税。对此，我们建议租赁公司积极与主管税务机关沟通处理口径。

根据上述销售额的分析，我们可以发现

由于直租业务的销售额中包含了本金部分，其在计算上述比例时的贡献程度会大于其收入占比。因此，租赁公司即使直租业务规模占比较小，也有可能有机会享受该项加计扣除的优惠政策。我们建议租赁公司，特别是有直租业务的租赁公司（即使该业务占比不是很大）进行相应的测算，以判断其是否可以适用该项加计扣除政策。

另外，需要注意的是，纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整。以后年度是否适用，应根据上年度销售额计算确定。对于2019 年度不符合规定的租赁公司，也可以提前进行筹划，在商业上可行的情况下，适当开展直租或经营租赁业务，如果 2019 年度及2020 年度相关销售额的比例符合规定，也可以在 2020 年度及 2021年度内享受该加计扣除政策。

葛乾达

合伙人毕马威中国税务咨询“

根据上述销售额的分析，我们可以发现，由于直租业务的销售额中包含了本金部分，其在计算上述比例时的贡献程度会大于其收入占比。因此，租赁公司即使直租业务规模占比较小，也有可能有机会享受该项加计扣除的优惠政策。

”

二

加计抵减额的计提和结转方式

根据39 号公告，纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10% 计提当期加计抵减额。按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

计算公式如下

当期计提加计抵减额= 当期可抵扣进项税额×10%

当期可抵减加计抵减额= 上期末加计抵减额余额+ 当期计提加计抵减额- 当期调减加计抵减额

对于未抵减完的当期可抵减加计抵减额，可结转下期继续抵减。但加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。

纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。

需要注意的是，根据国家税务总局的问答，适用加计抵减政策的纳税人，当期可抵扣进项税额均可以加计10% 抵减应纳税额，不仅限于提供四项服务对应的进项税额。由此，租赁公司如符合加计抵减条件，回租业务对应的进项也可以享受加计抵减优惠。

三

加计抵减额的会计处理

据财政部会计司的相关解读，生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《关于深化增值税改革有关政策的公告》和《关于 < 增值税会计处理规定 > 有关问题的解读》的要求，对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

根据该规定，租赁公司仅需在实际享受到该优惠时确认“其他收益”，而不需要在采购时进行判断是否可以享受加计抵减，操作上更为简便。另外需要注意的是，上述会计处理会导致计入“其他收益”的加计抵减金额需要计入企业所得税的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

“

在租赁公司实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“ 应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

”

增值税期末留抵税额退税

对于增值税期末留抵退税的政策，税务机关自 2011 年起就进行探索，但之前的政策主要是针对特定行业进行试点。而此次改革则是面向全行业符合条件的纳税人开展。需注意的是政策目前仅限于增量部分，而对于存量部分，根据国家税务总局的问答，今后将视情况逐步消化。

我们理解对于一些开展直租业务较多的租赁公司，其可能会有较大的留抵增值税，而且如果业务规模继续扩张，留抵的增值税额会不断增加。上述政策对于此类租赁企业来说无疑是一项较明显的利好。

一

适用期末留抵退税的条件限制

根据 39 号公告，同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

1

自 2019 年 4 月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于 50 万元；

2

纳税信用等级为 A 级或者 B 级；

3

申请退税前 36 个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；

4

申请退税前 36 个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；以及

5

自 2019 年 4 月 1 日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

其中我们需要特别关注的是第 1 项及第 5 项的规定。

对于如何理解连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，我们不妨来看一个示例：

需要注意的是，我们了解到有些租赁公司的收息具有波动性，比如可能会在每个季度末集中收息，这样可能导致某个月份的增量留抵税额小于零，从而无法满足退税的条件。对此，我们建议租赁公司对于每个月的销项端及进项端进行梳理，并进行合理的规划（如有计划地进行进项认证、尽量与销项端进行匹配、对新业务的还款安排进行筹划等），以确保每个月都有增量的留抵税额。

此外，市场上，对政策中提及的第 5 项规定“自 2019 年 4 月 1 日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的”如何理解存在不确定性。融资租赁业务存在 “增值税实际税负超过 3% 的部分实行增值税即征即退“的政策。在此情况下，如租赁公司曾经申请了即征即退的资格，但自 2019 年 4 月 1 日起未实际享受过退税，是否认为符合条件，可以申请留抵税额退税呢？我们理解，企业需要就上述不明确的问题与主管税务机关进行沟通。

二

期末留抵退税的计算

根据39 号公告，允许退还的增量留抵税额= 增量留抵税额× 进项构成比例×60%。其中，进项构成比例，为2019 年4 月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

需要注意的是，根据上述计算方法，此次增值税改革中被纳入进项抵扣范围的国内旅客运输进项税额，由于其未取得增值税专用发票，实际也在计算进项构成比例时被排除在了退税的范围之外。另外，对于增值税加计抵减部分，由于其不会形成留抵税额，也不能申请留抵退税。

三

期末留抵退税的申请

纳税人应在增值税纳税申报期内，向主管税务机关申请退还留抵税额。增值税一般纳税人取得退还的留抵税额后，又产生新的留抵，要重新按照退税资格条件进行判断。且此前已申请退税“连续六个月”的计算期间，不能再次计算。这也意味着纳税人在一个会计年度中，申请退税最多两次。另外，对于骗取留抵退税款的情况，税务机关将追缴其骗取的退税款，并根据相关法规进行处罚。

国内旅客运输服务纳入抵扣范围

39 号公告规定，从 2019 年 4 月 1 日起，企业采购国内航空、铁路以及公路、水路运输服务（取得增值税专用发票、增值税电子普通发票或者包含旅客身份信息的凭证），将首次可以抵扣进项税。 

对于租赁公司来说，在员工进行商务旅行时，应要求员工取得旅客运输相关的增值税专用发票和其他符合要求的可计算抵扣进项税额的凭证。同时，租赁公司也需要考虑升级改造其内部管理信息系统和流程，以便区分：

国际运输（免征增值税）和国内运输

出于工作目的而进行的商务旅行和员工个人旅行

结语

此次增值税改革的各项政策力度较大，对于租赁公司来说，可以享受的税收红利较多。租赁公司应积极规划享受税收红利，同时也应留意操作中的各类风险和不确定性。租赁公司管理层可以尽早梳理相关影响或聘请专业机构对相关的政策变革进行应对。

专业机构可以提供的协助包括
业务方面	协助根据最新的增值税法规协助进行相关测算并提出相关建议 （包括定价，直租、回租、经营租赁的业务量安排，合同约定收款期的安排及筹划等）
法务方面	协助对相关合同的增值税条款进行梳理即审阅
采购方面	协助进行相关测算，为采购人员就存量与新合同的定价等问题与供应商进行沟通提供支持
系统及流程方面	协助进行梳理及改造
财税方面	根据租赁公司目前的运营情况及对未来的规划，分析可适用的优惠政策；协助就相关政策的执行口径与税务机关进行沟通；协助进行税收筹划、提出合理可行的建议；为相关人员开展培训，使各部门人员充分理解此次增值税改革对各自的影响，确保方案顺利落地实施

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