【BEPS 2.0】OECD发布支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板的详细注释和相关示例

2022年3月14日，OECD发布了支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板的详细注释（共计225页）和相关示例（共计47页），这些凝结了包容性框架成员长久以来的细致思考、多轮谈判和共同努力的成果。

支柱二立法模板提供了一套示范规则 (“GloBE规则”) ，旨在确保范围内的跨国企业 (MNE) 对其在每个辖区确认的调整后的会计利润征收至少15%的最低税。需强调的是，包容性框架成员辖区不强制要求引入GloBE规则，但如果选择实施这些规则，则自动承诺其将采取与支柱二立法模板及其注释相一致的方式实施和管理相关规则。不引入GloBE规则的辖区，也需尊重其他包容性框架成员辖区引入GloBE规则，从而获得在GloBE规则下的相关征税权。毕马威将陆续对立法模板的详细注释（《GloBE立法模板注释》）和相关示例（《GloBE立法模板示例》）做进一步分析，以下为毕马威的一些初步观察。

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《GloBE立法模板注释》

《GloBE立法模板注释》为税务机关和纳税人提供了关于GloBE规则的详细解读和技术指导。该注释旨在加强对立法模板作出一致和共同的解释，以便税务机关和跨国企业集团取得协调一致的结果。尽管支柱二下仍有一些未解决的问题，但该注释详细解释了部分规则的预期结果，并澄清了某些术语的含义。《GloBE立法模板示例》则举例说明了这些规则在各种场景下的应用。

考虑到GloBE规则实施过程中所需要解决的大量细节问题，就很容易理解针对立法模板的注释何以延伸出如此巨大的篇幅。例如，支柱二适用于受测财年之前的四个财年中至少两个财年的集团合并财报年收入达到或超过 7.5 亿欧元的跨国企业集团。各方人士仅围绕该收入测试就提出了许多不同的观点与疑问，比如，不使用欧元的辖区和跨国公司将如何处理相关汇率转换和波动。

与欧盟关于GloBE规则的计划一致，收入纳入规则（IIR）也可以适用于与母公司处于同一辖区的国内低税成员实体以及母公司本身。然而，该注释尚未对大家所关注的如何衡量美国 GILTI制度是否视为“合格的IIR”提供新的分析。

该注释还包含对某些被排除在GloBE范围之外的实体定义的重要说明。

该注释对排除的投资基金应符合的要求进行了详细解释。其中一项要求是，基金中至少有一些投资者不应存在“关联”关系。而对“关联”状态的分析将基于事实和实际情况，并借鉴2017年经合组织税收协定范本中的定义。注释还允许首次公开发行（IPO）时只有一名投资者的基金仍有资格被排除在外，前提是该基金旨在汇集若干投资者（其中一些投资者并无关联）的资产。

该注释确认，将根据母公司公认会计准则确定的独立实体的收入和支出作为起点（不包括诸如关联交易抵消以及业务合并调整等合并调整，但2021年12月1日之前的一些收购除外）来确定GloBE所得或损失。然而，除了可归于购买法会计处理（purchase accounting）的收入和支出项目外，反映在合并财务报表而非单体财务报表中的收入或支出项目在能够可靠溯源至相关实体的前提下可被包括在GloBE所得或亏损中（如股权激励相关的补偿）。

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《GloBE立法模板示例》

关于《GloBE立法模板示例》，最具争议的也许是有关立法模板第 4.1.5 条的例子，它确认了这样一种预期：如果成员实体在相关年度处于亏损状态，立法模板可能会要求对该辖区补缴税款。这种预期可能出现在该实体在发生亏损的年度还享有永久性税收利益的情况下（如，享有免税收入或加计扣除额）。

我们也预期公众将对一些跨国企业集团如何对某些非全资拥有的成员实体的低税适用IIR的示例产生相当大的兴趣。其中一些例子阐述了针对部分拥有的母公司实体的情形（POPE，其超过20%的所有权由集团外股东持有），IIR 如何在集团控股架构中低于最终控股母公司（UPE）的层级上适用。

其他示例包括：

• 低税支付规则（UTPR）的应用（第2章）；

• 排除在外的股息所得和短期组合投资股权、非对称汇兑损益、转让定价调整、集团内融资特别规则、海运所得排除（第3章）；

• 有效税额和调整后有效税额的计算，包括考虑递延税款的影响（第4章）；

• 基于实质的所得排除和微利排除（第5章）；

• 加入和退出跨国企业集团的成员实体（第6章）；

• 作为最终母公司的穿透实体，符合条件的分配税制度（第7章）。

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支柱二发展趋势

3月14日，OECD也同时也开启了为期四周的针对GloBE实施框架的公众咨询（公众咨询意见提交的截止日期为4月11日）。包容性框架成员也将在未来几周内开始就 GloBE 实施框架进行磋商。其中一个关键议题是安全港措施，该措施将允许跨国企业集团在以远高于 GloBE 最低税率纳税的情况下可适用该规则以减轻合规负担。

随后，包容性框架成员将基于自愿原则将GloBE立法模板引入国内立法。

支柱二的另一个重要规则是应税规则（STTR），该规则将被纳入双边税收协定，并允许一个辖区对某些在收款方辖区不征税或征税非常少的特定关联方付款征税。我们预计包容性框架将在未来几个月发布STTR示范条款草案以征询公众意见。

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我们的建议

GloBE规则预计会对范围内集团的全球纳税义务产生重大影响，建议跨国企业尽早对集团全球架构进行审阅，了解并分析新规则对集团的短期及长期税务成本及财务影响，提早做好应对方案的规划与准备。

若推迟GloBE规则实施 — 等还是不等？

考虑到前述采纳GloBE规则的非强制性要求，一些跨国企业可能认为如果UPE所在辖区不引入IIR/UTPR，企业就无需考虑GloBE规则的纳税义务；亦或是如果UPE所在辖区推迟引入IIR/UTPR，企业可以暂时推迟相关准备工作。对此需要提醒企业注意的是，如上所述，不引入GloBE规则的辖区，也需尊重其他包容性框架成员辖区引入GloBE规则， 从而获得在GloBE规则下的相关征税权。因此，如果UPE所在辖区不引入GloBE规则，跨国集团的补足税会被UPE所在辖区之外其他引入GloBE规则的辖区征收。其次，如果UPE所在辖区推迟引入GloBE规则，跨国企业也需要在更早年度遵守其有运营的其他国家出台的GloBE规则，这意味着在UPE所在辖区引入GloBE规则之前，IIR将会在低于UPE层面的中间控股公司层面执行。对于拥有复杂控股结构的跨国企业集团，特别是架构中存在POPE情形的，IIR下的补足税不仅仅会在UPE所在辖区产生，也会在POPE所在辖区产生，因此合规义务非常之重。对于中资跨国企业而言，中国就GloBE规则立法固然是管理层需要关注的，然而集团GloBE义务的产生并不仅仅取决于中国立法进度，而是同时取决于其所有开展运营的辖区的立法进度。为此，中资跨国企业确实需要现在就开始着手规划与准备。

安全港机制 — 等还是不等？

GloBE立法模板非常复杂，即便最终的计算结果表明无需缴纳任何补足税，仍然需要跨国集团掌握新规则的技术细节、收集整理财税数据进行有效税率的计算，以及提交GloBE信息申报表等。如果跨国企业需要按照支柱二法规进行详细计算，其将发生大量的合规成本。如果其可选择适用安全港机制，则可以大幅降低其合规成本。然而，鉴于安全港机制预计将于2022年年底敲定，在没有进一步明确的情况下，是否等待安全港机制出台后再开展GloBE计算的筹备工作是许多跨国企业集团需要做出的决定。考虑到GloBE计算所需要的庞大数据量及其复杂程度，我们建议跨国企业在安全港机制出台之前至少对集团的财税数据的完整性，获取及整合数据的难易度，以及现有系统对数据的处理能力做出相应评估，以便判断如果在2022年年底得知集团不适用安全港机制的情况下，是否有足够时间完成GloBE计算的筹备工作。

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