中注协：收入确认舞弊手段及舞弊风险迹象

本文节选自：2019年10月18日，中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》（征求意见稿）。

被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段有哪些？

（一）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入

1.虚构销售交易，包括：

（1）通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，虚构存货，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。某些情况下，被审计单位销售的产品所耗费实物的成本较低，如软件企业销售的通用软件，在虚构销售交易时可能无需虚构存货。

（2）为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以出库单、发运单、验收单等为依据记录销售收入。例如，虚构出口销售，将商品运送至与报关运抵国不同的国家，再通过关联方进口回国。

（3）被审计单位根据其所处行业特点进行虚构销售交易。例如，被审计单位从事游戏运营业务，利用体外资金进行“刷单”，对其自有游戏进行充值以虚增收入。

被审计单位虚构收入主要分为两种方法。一种是虚构收入后无货款回笼，虚增的应收账款/合同资产通过日后不当计提减值准备加以消化，这种方法较为简单，也容易被注册会计师的函证程序所识别。

另一种方法相对复杂和隐蔽，被审计单位会使用货币资金配合货款回笼，并需要解决因虚构收入而带来的虚增资产或虚减负债问题。这种情况下，虚构收入对许多财务报表项目会产生影响，包括但不限于货币资金、应收账款/合同资产、预付款项、存货、长期股权投资、其他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出、短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款、营业收入、营业成本、税金及附加、销售费用等。

被审计单位采用上述第二种方法虚构收入时，相应确认应收账款/合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入金额，或者对真实商品进行虚假销售而无需虚构存货，虚构收入无法通过上述方法套取的资金实现货款全部回笼，被审计单位还可能采用如下手段：

（1）通过虚假预付款项（预付商品采购款、预付工程设备款等）套取资金用于虚增收入的货款回笼。

（2）虚增长期资产采购金额。被审计单位通过虚增对外投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等购买金额套取资金，用于虚增收入的货款回笼。形成的虚增长期资产账面价值，通过折旧、摊销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化。

（3）通过被投资单位套取投资资金。被审计单位将资金投入被投资单位，再从被投资单位套取资金用于虚构收入的货款回笼。形成的虚增投资账面价值通过日后计提减值准备予以消化。

（4）通过对负债不入账或虚减负债套取资金。例如，被审计单位开具商业汇票给子公司，子公司将票据贴现后用于货款回笼。

（5）伪造回款单据进行虚假货款回笼。采用这种方法会形成虚假货币资金。

（6）对应收账款/合同资产不当计提减值准备。

（7）被审计单位实际控制人或其他关联方将体外资金提供给被审计单位客户或第三方，客户或第三方以该笔资金向被审计单位支付货款。体外资金可能来源于审计单位实际控制人或其他关联方的自有资金，也可能来源于对被审计单位的资金占用或通过被审计单位担保取得的银行借款。例如，被审计单位及其控股股东与银行签订现金管理账户协议，将被审计单位的银行账户作为子账户向控股股东集团账户自动归集（应计余额不变、实际余额为零），实现控股股东对被审计单位的资金占用，控股股东利用该资金用于对被审计单位的货款回笼。又如，被审计单位以定期存款质押的方式为关联方提供担保，关联方取得借款后用于货款回笼。

需要提醒注意的是，被审计单位在进行虚构收入舞弊时并不一定采用上述完整模式，可能采用上述某几项方法的组合。例如，被审计单位生产非标准化产品，毛利率不具有可比性，可能无需虚构大量与虚增收入相匹配的存货采购交易，可以通过实际控制人或其他关联方的体外资金，或以虚增长期资产采购金额套取的资金实现货款回笼。

2.进行显失公允的交易，包括：

（1）通过未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。

例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。

（2）通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。

（3）与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。

3.在客户取得相关商品控制权前确认销售收入。例如，在委托代销安排下，在被审计单位向受托方转移商品时确认收入，而受托方并未获得对该商品的控制权。又如，通过伪造出库单、发运单、验收单等证明客户已取得相关商品控制权的单据，提前确认销售收入。

4.通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。

5.通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。

6.在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入。例如，被审计单位为代理商，在仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（佣金和代理费等）确认收入。又如，被审计单位将虽然签订购销合同但实质为代理的受托加工业务作为正常购销业务处理，按照相关购销交易的总额而非净额（加工费）确认收入。

7.对于属于在某一时段内履约的销售，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入。

8.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。

9.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。

（二）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入

1.被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。

2.被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。

3.对于属于在某一时段内履约的销售，被审计单位未按履约进度确认收入，而推迟到履约义务完成时确认收入。

被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险迹象有哪些？

    答：  舞弊风险迹象，是注册会计师在实施审计过程中发现的、需要引起对舞弊风险警觉的事实或情况。存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。注册会计师保持职业怀疑，充分了解被审计单位业务模式并理解业务逻辑，有助于识别舞弊风险的迹象。例如，被审计单位的产品具有一定的销售半径，如果存在超出半径的销售，则可能表明被审计单位存在收入舞弊。又如，被审计单位技术水平处于行业中端，但高端产品却占销售收入比重较大，可能表明被审计单位存在收入舞弊。

通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例如下。需要注意的是，本问题解答并未穷尽实务中存在舞弊风险的迹象，列举的某一迹象也并不意味着被审计单位在收入确认方面一定存在舞弊风险，注册会计师应当结合对被审计单位及其环境的了解，并在审计过程中对异常情况保持高度警觉和职业怀疑，在此基础上运用职业判断确定被审计单位在收入确认方面是否可能存在舞弊风险。

1.销售客户方面出现异常情况，包括：

（1）销售情况与客户所处行业状况不符。例如，客户所处行业景气度下降，但销售却出现增长；又如，销售接近或超过客户所处行业的需求。

（2）与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易。

（3）交易标的对交易对手而言不具有合理用途。

（4）主要客户自身规模与其交易规模不匹配。

（5）与新成立的客户发生大量或大额的交易，或者与原有客户交易金额出现大额增长。

（6）与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易。

（7）与个人、个体工商户发生异常大量的交易。

（8）对应收款项账龄长、回款率低下或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策。

（9）被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：

1）能否从第三方取得融资；

2）能否转售给第三方（如经销商）；

3）被审计单位能否满足特定的重要条件。

（10）直接或通过关联方为客户提供融资担保。

2.销售交易方面出现异常情况，包括：

（1）在临近期末时发生了大量或大额的交易。

（2）实际销售情况与定单不符，或者根据已取消的定单发货或重复发货。

（3）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。

（4）被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户。

（5）已经销售的商品在期后有大量退回。

（6）交易之后长期不进行结算。

3.销售合同、单据方面出现异常情况，包括：

（1）销售合同未签字盖章，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。

（2）销售合同中重要条款（例如，交货地点、付款条件）缺失。

（3）销售合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售合同。

（4）销售合同或发运单上的日期被更改。

（5）在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。

（6）记录的销售交易未经恰当授权或缺乏出库单、销售发票等证据支持。

4.销售回款方面出现异常情况，包括：

（1）应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。

（2）应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关。

（3）对不同客户的应收款项从同一付款单位收回。

5.被审计单位通常会使用货币资金配合收入舞弊，注册会计师需要关注资金方面出现异常情况，包括：

（1）通过虚构交易套取资金。

（2）发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。

（3）货币资金充足的情况下仍大额举债。

（4）被审计单位申请公开发行股票并上市，连续几个年度进行大额分红。

（5）工程实际付款进度快于合同约定付款进度。

（6）与关联方或疑似关联方客户发生大额资金往来。

6.其他方面出现异常情况，包括：

（1）采用异常于行业惯例的收入确认方法。

（2）与销售和收款相关的业务流程、内部控制发生异常变化，

或者销售交易未按照内部控制制度的规定执行。

（3）通过实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系。本问题解答问题四对分析程序作出进一步解释。

（4）被审计单位的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异。

（5）在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。

（6）被审计单位管理层不允许注册会计师接触可能提供审计证据的特定员工、客户、供应商或其他人员。

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