【王建伟 韦国庆】（完整版）观念之争：反思当前国际税收领域若干问题 | 税里税外
【题注】建伟兄长期研究国际税收问题，身处南京财大，心系财税江湖，故对实务亦颇有造诣。此文为建伟兄与我首次合作，由建伟兄发起问题风暴并相关分析，我则回应法理思考并最终成文，经碰撞综合而成《观念之争：反思当前国际税收领域若干问题》。前已载上、中二篇，因多位师友问询前文后续，今增下篇，合成完整版十题，望读者诸君续评指教！
观念之争：反思当前国际税收领域若干问题
（完整版）
文 / 王建伟 韦国庆
最近一段时期以来，我国国际税收领域注重强化纳税遵从，并在规则建构层面呈现出快速发展的势头，但纳税义务的确定性并未随之得到提升，甚至要合理预期经济活动的税收后果反而更难。我们承认，任何法都具有一定的不确定性，征纳双方对税法有不同认识是正常的，但是这一现象在国际税收领域更为突出。为什么会这样？笔者以为，最主要的原因是国库主义观念的问题。因为，任何法律非经解释无法适用，而法律适用中的任何解释方法，实际上都受制于适用者的观念——当前最突出的则是国库主义本位和纳税人权利本位之间的观念冲突。而且，在国际税收领域，由于“国-民”关系自然扩张成“内-外”关系，在简单化的国家利益概念下，为国库主义观念盛行提供了更大的正当性。为此，下文结合我国近年来在国际税收领域的法实践，分析在国库主义观念影响下值得反思的若干问题，期待我们终将超越强调纳税人遵守、服从税法的工具理性，促进国际税收领域对公平正义的价值追求。
一、 观念要正确：反避税观念和稽查程序问题
当前，许多税务人员在观念上没有区分避税和偷税，或者认为反避税就是查处违法行为，因此，在实施反避税调查时，从案源发现、调查取证到处理结果都容易将反避税与税务稽查混在一起。有的地方违反业务规范，已经有了稽查初步意见，然后觉得不妥了，又回头重新走反避税程序，甚至还是用稽查取证材料，但不同的程序有不同确定税额的方法，导致结果企业不接受，认为同一税务机关给出不同的处理意见。
避税与反避税是一组共生概念，要理解反避税的性质首先要理解避税。可以肯定的是，避税定不同于法律所禁止的偷税（逃避缴纳税款），这是我国税法学界对避税的普遍共识；同时，通常认为避税行为并未违反税法的规定（虽然征纳双方对税法的理解会有所不同），所以税法并未规定对避税行为给予处罚（只有加收利息）。
基于这样的理解，我们认为虽然税法赋予税务机关反避税的权力，但这只是法律构造用以消除税法不确定性的程序安排，本身并不是对避税与反避税是否道德的认定。当然问题可能在于，征纳双方认识不一时，缺乏足够专业、权威的司法裁判。因此，必须从观念上树立对避税的正确认识，只有在这个基础上，才不会发生将适用于违法调查的稽查程序与反避税程序的混淆，也会不发生对不同程序的选择性适用。
二、 立法要协调：行政规则与法律、协定不一致问题
国家税务总局2015年第7号公告是一份重要的规范性文件，有不少问题值得深入探讨。比如第8条规定“间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。”这一规定看似是套用的《企业所得税法实施条例》第104条对“支付人”的解释，但实际上却违反了《企业所得税法》第37条的规定，将本来适用于居民的扣缴义务加到非居民身上，人们要问在境外的非居民如何扣缴又向哪个税务机关履行扣缴义务呢？而这显然是违反《税收征管法》第4条只有法律、行政法规才能设定扣缴义务的规定。
再比如，7号公告第2条规定“对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内所设机构、场所财产的数额（以下称间接转让机构、场所财产所得），应作为与所设机构、场所有实际联系的所得，按照企业所得税法第三条第二款规定征税”，按这个规定，境外非居民企业（转让方）间接转让中国境内常设机构财产，应归属于该常设机构利润，由境内常设机构作为纳税人，按25%的税率缴纳了。虽然在第18条明确了本公告规定与税收协定不一致的，按照税收协定办理。但知其如此，那第2条这一规定意义又在哪里？
类似上述这些值得讨论的问题仍有不少。由于我国《企业所得税法》及实施条例有大量直接对国务院财政、税务主管部门授权的条款，因此，我国财政部、税务总局在税法实施中拥有更大的权力。我们认为，行使这些法律授权的权力，以及在法律应用中解释税法的其他权力，都应注意与国内法及国际法构成的整个法律体系协调有序。否则，这将会损害纳税人对法律秩序的合理预期，进而会影响人们对法治的信仰。
三、 追溯要严控：财税文件的执行时间问题
财政部、税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）是2014年12月25日出台的，却规定自2014年1月1日起执行。《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）是2014年12月31日出台的，却也规定自2014年1月1日起执行。尽管从所属期的角度似未追溯，但这已实质性地影响企业已经作出的重组决策，而有些重组可以已处理完毕，无法调整。同时，这两份文件还都有一句，通知发布前未处理的，可按本通知执行。意味着一年前甚至更久的事项，只要存有争议、未作税务处理的也可以追溯适用。
再如，国家税务总局《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（2015年第16号）第8条明确公告自发布之日起施行，但在第7条又强调根据企业所得税法实施条例第一百二十三条的规定，企业向境外关联方支付费用不符合独立交易原则的，税务机关可以在该业务发生的纳税年度起10年内，实施特别纳税调整。那么人们不禁要问，既然从发布之日起施行，为何强调10年调整的期限，再有，既然10年是条例第一百二十三条规定的，再通过公告明确有何意义？难道仅仅是强调么？是否在暗示税务机关对于16号公告发布前也要按照16号公告明确的口径追溯适用？显然这是一个很大的问题。
必须要指出的是，先前例举的两份文件作为明确的政策调整，是受权进行行政立法的行为，不同于一般应用解释的时间效力，必须遵循立法不追溯的基本规则。虽然，作为贯彻国务院国发〔2014〕14号确定的支持企业重组的政策，似乎可以靠得上《立法法》中关于更好地保护相对人利益的除外规定。但是，这一除外规则的适用也是有条件的。当这种追溯显著不公平，且有鼓励拖延税务处理之弊时，更不应简单认可这种在所得税政策中较为普遍的追溯做法。其后例举的16号公告不是简单的行政解释，也兼有官方立场声明之意义，其具体效力有待厘清。当然，由于我国法律条文大多比较简略，单纯地根据文义作限制解释，或依疑义不利国库原则解释，也会使权利滥用造成另一种不公平，所以，我们理解财税部门不得不作出一些事后解释的做法，但须注意，这不应成为税法适用的常态。无论什么理由，任何规则都必须保持最低程度的确定性。
四、程序要透明：非居民间接财产转让工作规程的公开问题
2015年5月，坊间传闻有一份《非居民间接财产转让企业所得税工作规程（试行）》出台，但是税务总局官网没有公开。更为神秘的是，开始有传言总局内部口径就是不公开。意想不到的是不多久，便在东北及其他某些地方的税务机关官网上出现了这份税总发〔2015〕68号的全文，据说文件上标明的公开属性是依申请公开。互联网时代的规律再次显示威力，只要出现过、再也消不了——网上迅疾传播所谓“内部规程”。在此，我们并无证据证实这些传言，但这样的传闻现象本身却反映了问题，况且，该文至今在税务总局官网仍然检索不到。
一份广受关注的税务机关业务工作规程，为何没有主动公开？为什么标为依申请公开的业务文件，会有不公开的内部口径传闻？这就需要简单回顾一下68号文的主要内容。通观全文，确实主要是内部业务管理的流程，大体包括明确岗位、辅导宣传、申报受理、数据管理、审核分析、立案调查、处理结案、档案管理、案例报送等内容。按照一般政府信息公开的理解，纯粹涉及政府部门内部管理的信息，不作为主动公开也不是没有道理。
可能的问题在于，68号文并没有那么纯粹，这里就不作一一列举了。仅指一例，该文第8条规定“股权转让方通过直接转让同一境外企业股权导致间接转让两项以上中国应税财产，涉及两个以上主管税务机关的，间接转让中国应税财产的交易双方或者被间接转让股权的中国居民企业选择向其中一个主管税务机关提交《公告》第九条规定的相关资料时，该主管税务机关负责本规程第四条、第五条、第六条和第七条规定的各项相关工作。”这一段似乎意指明确主管税务机关的职责，但实际上是对《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（2015年第7号）第12条的补充，原来在7号公告里规定“股权转让方通过直接转让同一境外企业股权导致间接转让两项以上中国应税财产，按照本公告的规定应予征税，涉及两个以上主管税务机关的，股权转让方应分别到各所涉主管税务机关申报缴纳企业所得税。”在68号文里面已经增加了股权转让方可选择向一个主管税务机关申报的途径。这一补充是什么性质呢？是内部管理事项还是对纳税人有普遍约束力的事项？相信不用多言了吧！根据国家税务总局令第20号《税收规范性文件制定管理办法》第2条的规定，属于规范性文件的性质。结合《国家税务总局关于贯彻落实税收规范性文件制定管理办法的通知》（国税发〔2010〕55号）“内部管理事项与对纳税人有普遍约束力的事项应分别行文。确实难以分别行文的，只要该文件涉及到纳税人的权利义务，就应使用公告形式”的规定，即便68号文主要是内部管理事项，但只要已经涉及对纳税人有普遍约束力的事项，就应当通过公告的方式制发规范性文件。
OECD发布的《税基侵蚀和利润转移报告》（简称BEPS报告）中，就有将国际税收遵从管理中税务机关采取的主要战略、方法告知纳税人的做法，这一做法是希望在公开透明的前提下，能促进税企之间的沟通。从上述68号文公开的小事件，我们可以看出人们对财税部门业务文件的透明度还不满意。我们认为，作为对纳税人有普遍约束力的规则，依据现有规定就应当遵循法定程序、符合法定形式；即便是税务机关内部管理流程，按照税收诚信原则，只要涉及到纳税人权益，也应当贯彻“公开是原则、保密是例外”的要求，进一步推进税收管理信息透明化，共同营造国际税收征纳互信的氛围。
五、 征管要公平：应税所得率的内外差别问题
国家税务总局2010年出台的《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发[2010]19号）与2008年出台的适用居民企业的《企业所得税核定征收办法（试行》（国税发[2008] 30号）共同构成了企业所得税核定管理的基本制度，但是，除了应有的差别处理以外，两个办法在许多方面仍存在差异。以应税所得税或利润率为例，对非居民企业管理服务的应税所得率规定为30%-50%，而居民企业中其他行业的应税所得率为10-30%；非居民企业从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%，而居民企业中建筑行业应税所得率为8-20%。
其实，国税发[2010]19号文第5条已经规定，“在税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。”既然这个标准可以更高，为什么不能把低限定得与居民企业应税所得率相当，然后，如果真的高10个以上百分点，自然可以适用上述明显高于基准利润率可再适用更高标准。否则，人们会疑问这种内外差别如此之多，是否有充分的可靠数据统计资料支撑？是否满足税收协定中的非歧视原则要求？如果不完全满足，是否会给人以国内法超越国际法的感觉？不管答案如何，这种做法并不高明，容易留下话柄。
另外，可能有一个更严重的后果，就是如果今后境外关联方向境内企业提供管理 53 29273 53 15756 0 0 3580 0 0:00:08 0:00:04 0:00:04 3580务，要求按国税发[2010]19号文中规定的应税所得率推算管理服务的收费标准，国内税务机关是否认可该收费标准。如果不认可，19号文的规定是否本身就有问题？这会造成非常被动的局面。
我们理解，从有限的经验判断上，确实许多非居民企业从事的上述行业利润比居民企业更高，我们有理由对因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报纳税人实行推计课税。但是，正如中央四中全会决定所强调的，我们要善于用法治思维和法治方式处理问题，在国际税收领域落实这一要求的严肃性、迫切性一点也不比国内税收管理更弱，因此，在国家出台具体征管操作办法时，尤其要注意这种全国面上规定利润率区间的做法，完全可以通过设定更科学、更严格、更公正的程序规范，达到同样以至更好的效果。
六、 裁量要约束：防止转让定价调整中的任意性
《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第三十条明确：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。这一规定执行情况不尽人意，事实上有上不少实际税负相同的境内关联方之间交易，从原则上不应做转让定价调查、调整演变为原则上许多地方都做调整，尽管这类调整并没有从总体上增加国家税收收入，反而还倒贴征管成本和遵从成本。这其中是否有地方税收竞争、国地税机关管辖交涉的因素呢？
再如，这类调整如果要补缴税款还要加收利息，企业便会极力抗辩。从已经披露的案例看，许多以不加收利息处理。对照《企业所得税法实施条例》第121条、122条，税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。只有企业依照税法规定提供有关资料的，可以少加5个百分点而已。那么，反避税转让定价调整不加利息，这个做法的法律依据是什么？难道要借用《税收征管法》第52条关于税款滞纳金的税务机关责任吗？今后怎么完善立法，这需要另外探讨了。只是在现在，这种做法便与《企业所得税法》立法有极大的背离，实在是一种颇为奇特的做法。当然，反避税立案后的调整处理要层报国家税务总局审核批准，相信我们看到的可能不是最终定案的版本，否则总局怎么会批准这种调整意见呢？
另外，在反避税转让定价调整中，调整方法使用也有较大的随意性。而按照《企业所得税法》及实施条例以及《特别纳税调整实施办法（试行）》等规定，各种方法的使用都有其适用条件，并不能任意地适用。在结果的处理上，也存在不少争议以纳税人妥协而告终，其中如果细细深究，是否都符合法律规定，需要打上一个问号。
当然，正如各国在反避税中都有的现象一样，我国在《企业所得税法》中也通过第47条立法，确立了反避税的十分概括的原则：对不具有合理商业目的的税收后果予以否定。但是什么是以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的？在行使如此大的裁量权力时，税务机关要慎之又慎，并通过建立健全具体法规、指导案例以及相关法律程序予以约束。毕竟，税收上的后果只是企业经营决策中考虑的因素之一端，税收也只是市场经济运行中的一部分，我们也有职责尽可能地消除税收对经济社会的另一种影响。
七、 责任要清楚：关联申报和同期资料问题
在关联申报方面，各地执行口径差异较大。一些地方采取强制报告义务，比如在系统中做限制，不报关联申报，无法保存汇算清缴申报表（地方略）。想必这些地方是依据《企业所得税法》第43条“企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。”作出的规定吧！不过，我们还是要思考一下，第43条的含义是将关联申报作为年度纳税申报表的一部分，还是与年度纳税申报表并列？如果还认同与年度纳税申报表的并列关系，那先行保存甚至申报年度纳税申报表不是纳税人的权利么？根据国税发[2009]2号第12条的规定不难得出结论，报送关联申报完全可以作为一项独立的申报行为，可以单独延期申报以及作出相应处理。
还有一些地方在申报系统中设计了个性的东西，比如零申报不接受（地方略)。根据《税收征管法》规定，纳税人有如实进行纳税申报的义务，违反这项义务要承担相应的法律责任。如果税务机关强行规定了有税申报方可接受，以后如何追究纳税人的申报责任？纳税人如果以此为由要求退税及利息，税务机关怎么处理？我们这此提出这些问题，不是说一概否定在申报受理时明确条件规则，而是希望各地在设计纳税申报条件规则时，多一点法律上的思考，这些条件是否符合税法和国家税务总局的规定。
在同期资料方面，程序性质尤其值得注意。现在不少地方直接要求所有符合同期资料提供条件的企业均要在6月20日前提供，成了类似于企业所得税纳税申报一样的义务。如果说前面关联申报还靠得上法律规定，那么，这般处理就完全违反了法律的要求了。《企业所得税法》第43条规定，“税务机关在进行关联业务调查时，企业……应当按照规定提供相关资料。”在《企业所得税法实施条例》第114条具体解释了相关资料包括与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料。法条清楚不过了，企业只是在税务机关进行关联业务调查时，方有提供同期资料的义务。国税发[2009]2号第三章也是明确企业应税务机关要求而提供。同时，纳税人花费大量精力、财力提供的许多同期资料利用上却十分欠缺。因为本来同期资料就是为审核关联交易中转让定价合理性而做，没有开展关联业务调查，这些资料提供来就是案头分析用吗？哪怕真的有用，程序性质错位，行为也是不合法。
八、 边界要考量：企业税收筹划方的信息披露问题
企业税收筹划方的信息披露责任问题，从国税发[2009]2号第96条就提出来了：“税务机关实施一般反避税调查，可按照征管法第五十七条的规定要求避税安排的筹划方如实提供有关资料及证明材料。”2014年底国家税务总局通过的32号令《一般反避税管理办法（试行）》第13条又进行明确，“主管税务机关实施一般反避税调查时，可以要求为企业筹划安排的单位或者个人（以下简称筹划方）提供有关资料及证明材料。”7号公告还提出了一些具体的信息项目。从上述看来，税务机关要求“筹划方”报告义务似乎不是凭空而来。但人们不禁要问，筹划方是否有协助的法定义务？换言之，如果不配合你，会有什么样的法律责任？
目前比较明确的是2号文引用的《税收征管法》第57条，“税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。”但问题是根据总局统一执法文书规范，引用57条调查要使用“检通二”的《税务检查通知书》，但32号令上却要求使用《税务事项通知书》，这是否意味着32号令与2号文件的判断已经发生改变，不再认为向筹划方的调查是适用57条的行为？
我们在此提出这个问题，是想提醒人们重视筹划方的信息披露责任的法律依据，并希望进一步探讨是否应有这个责任是否应当存在？是否应当有一个适当的边界？因为，注册税务师、律师等专家与客户之间的信任和保密，也有值得认真考量的职业伦理价值。
九、 各税要跟进：企业所得税以外的反避税规则问题
到此为止，我们都是讨论以《企业所得税法》为中心的国际税收问题。显而易见，其他税种的反避税也是有现实需要的，依据什么规则处理呢？《税收征管法》第36条是一个条基本规范：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”这一条虽然有不少缺陷，但毕竟为我们各税种反避税提供了依据。真正的问题在于，就谈这一条，缺乏进一步贯彻落实的配套规则，比如怎么立案、立案确定权归属哪级？怎么取证、走什么程序？用什么调整方法处理？怎么结案？需要层报吗？税款补缴后是否加收利息？按怎么标准收取、依据在哪里？等等。
这些问题与其他税种反避税的实践较少有关，与对哪怕较少的实践进行总结得少也有关系，因此，实践中不会用、不敢用的问题比较突出。其实，无论是个人所得税，还是营业税、增值税、消费税、土地增值税等等，在税收政策制定层面，已经将反避税的因素考虑进去，这是正确的。问题在于仅仅通过实体性的规则远远不够，而且更容易使一些政策显得不尽合理。我们需要加强具体的反避税规则和能力建设，如有可能，可在这次《税收征管法》修订中增加相应的规则，为今后其他税种反避税实践提供基本法律依据和实践探索的空间。
十、 规矩要重视：讨价还价式处理的法律风险问题
在现实的税收环境下，企业面临着较大的税务风险。但是，在如何应对这些税务风险上，不少企业还是保留着过去“讨价还价式”的思维，而这种思维是在过去法治不健全、治理不规范的条件下形成的，因此，在新环境下用老思维，凭办案人员和纳税人的博弈，很多处理结果有漏洞，甚至漏洞很大，给征纳双方都造成了风险。这其中，转让定价业务中大量博弈本身就留下了讨价还价的空间。纳税人的讨价还价，表面上是纳税人最大限度争取的自身的利益，但不确定性是把双刃剑，前面所述的成本节约和市场溢价，包括近期的价值链创造中的价值分割等，征纳双方都在找一个平衡点，结果是在这边得到了利益，在另一边可能又要失去了。当前，大家都在讨论税收法定，我们不作过多理论上的探讨，就从国际税收领域的实践来看，还有大量的课要补。增强法治意识，完善法治体系，通过法治方式来解决问题，这是国际税收各方当事人都应树立的基本观念。
（全篇完）
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