【韦国庆】反避税和推定税收：重新审视征管法35条、36条及其他——从最高院提审广州税案说开去 | 税里税外
【题记】最高法提审广州税案，业内高度关注，笔者拙文《写在宣判前：浅议最高法院首例提审税务行政诉讼案》推送后，我的几位好友及师长提出了讨论，极具启发意义，另有一些多少熟识的朋友以自己的方式表明了观点，都使我受益良多，也引发我进一步表达的想法。此文着重从“税额核定”续展开去，通过反避税和推定税收的视角，重视审视《税收征管法》35条、36条，《企业所得税法》第47条及其他税收法律问题，以深化与大家讨论的成果。
反避税和推定税收：重新审视征管法35条、36条及其他
——从最高院提审广州税案说开去
文/ 韦国庆
在广州德发与广州地税的行政争议案件中，最具研究价值的问题就是税务机关反避税有关的税收核定权问题。不过，反避税和推定税收都是可以写成博士论文的大题目。我在这里，希望将这题目化作小文章。本文按照逐层递进的逻辑讲五个问题：1）首先从德发公司的案件引入，提出避税的界定和本案涉嫌避税的认定；2）然后分析我国现行税法体系中的反避税结构，回应所谓两个体系的问题；3）接着讨论两个层次的关系，主要是回答要不要取消税务机关一般反避税的权力，也就是一般反避税的正当性基础，以及为何一般反避税规则粗疏的问题；4）再次结合广州税案，具体分析在一般反避税下推定税收的法际关系争议，特别是经由拍卖问题呈现出来的税法与民商法关系的问题；5）末了基于上述分析，简要地总结了征管法35条的结构和税收核定的欺骗性问题。
一、避税界定：德发公司避税了么？
什么是避税？数十年来，各国税法学者早已进行了深入的研究，反避税规则包括一般反避税规则也成为许多国家立法或判例的选择。但是，由于各国之间以及一国之内法律概念的差异，避税的精确外延仍未达成广泛共识。为使我们的讨论有一个共同的基础，笔者暂且提供一个简单的界定：
——避税不是逃税（偷税），税法认为的逃税是通过欺骗或隐瞒不缴、少缴税款，避税则是在不多缴税款和不少缴税款之间；
——避税不是漏税，漏税是过失少缴税款，当然如果是过于自信造成的漏税，会在边界上稍近避税；
——避税也不是严格的遵从，税法上的遵从是得到法律秩序认可的行为，包括有效获得税收利益（可能是税负最小化）的筹划行为，但避税是被法律秩序否定继而无法有效获得税收利益的行为。
我们来应用一下，对照上述标准，最高院提审的广州税案中，广州地税有无对德发公司的行为予以定性呢？从二审裁判文书看，没有证据证明德发公司与买受人在拍卖买卖之外有其他合同，也未发现在1.4亿以外还有其他支付或利益交换行为，广州地税仅核定其税额，加收了滞纳金（滞纳金问题与行为定性有关，具体参见前述拙文），并未依据《税收征管法》作出罚款等行政处罚。我们首先可以据此排除偷税的定性。
那是否属于漏税呢？虽然现行《税收征管法》没有如1986年征管条例中规定的漏税概念，但实际上仍然保留了范围很窄的漏税行为，比如在52条及细则条款里明确了公式运用错误或笔误的处理，以及事实上税务机关未作处罚的部分行为。显然，我们也没有发现德发公司在税法意义上的过失问题。
这样，我们只有往疑似避税去研究——且慢，为什么现在就能说德发公司涉及避税吗？不错，案中广州地税就是依据《税收征管法》第35条第一款第（六）项“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”核定了应纳税额。可能有朋友会再问，难道这35条第（六）项是反避税条款吗？
二、法源分析：有没有反避税的两个体系？
是的，这第（六）项表述就是反避税条款，理由容下分析。
我们都知道，反避税的立法以企业所得税领域最为成熟。我们熟悉的《企业所得税法》第六章集中规定了特别纳税调整的若干规则，从41条到46条都将反避税的措施限制在关联方之间，这也是我的好兄弟叶永青在《最高院税务行政诉讼第1案：也谈自由裁量权》一文中，提出的“体系二”——企业所得税法的体系的主要原因。
不过，我们不能忘记《企业所得税法》第六章中的倒数第二条，即47条有一个不限关联关系的一般反避税的条款：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”近几年在所得税领域一些重要的文件，比如698号文、7号公告中47条都是重要的依据，去年底税务总局还专门颁布了一份局长令，对一般反避税管理通过规章层面予以规范。好，不再多议。
至此，我们可得出初步结论：确实存在一套企业所得税反避税体系，但这一体系也并非局限在关联方之间。
进一步说，我们把《企业所得税法》47条和《税收征管法》35条第（六）项放在一起，不难发现两者的相似其实多于差异：
——企业实施其他不具有合理商业目的的安排，对着应无正当理由，一个讲合理商业目的，一个讲正当理由；
——而减少其应纳税收入或者所得额的，对着计税依据明显偏低，一个讲收入、所得额减少，一个讲依据依据偏低；
——税务机关有权按照合理方法调整，对着税务机关有权核定应纳税额，一个讲有权调整，一个讲有权核定。
当然，差别还是有的。《企业所得税法》第47条从企业商业安排的不合理开始调整，《税收征管法》35条第（六）项则直接核定税额（虽然允许通过证据辩驳，但法律似已拟制了安排）；47条只适用一个税种，而35条却可以适用所有税种。所以，我们既然可以把前者称为一般反避税，那把后者称为更一般的反避税条款应该不为过吧！
有了上述分析，我们回看永青文中提出的两套体系之说，分析角度是很有意义的。不过更准确的阐述，与其说是企业所得税和征管法及其他法规的两套体系，不如说是我国税法体系中有两个层次的反避税体系：
一个是一般反避税：以《税收征管法》35条第（六）项为代表，适用各税种的兜底条款，也包括企业所得税法47条，以及广泛存在于营业税、增值税、消费税、契税、车辆购置税、土地增值税、个人所得税等税种中的类似条款（如计税依据、计税价格等明显偏低又无正当理由）；
另一个是特别反避税：以《税收征管法》36条为代表的关联企业间反避税，适用各税种但限于关联方之间，也包括企业所得税法41至46条等仅适用企业所得税的条款，当然36条真正操作起来的也主要在企业所得税领域，甚至有青岛地税黄岛分局对房产税等其他税种引用《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十二条进行一般反避税的做法，此处不赘述。
这两个层次的反避税规则中，诚如永青兄所言，在关联交易的调整过程中，无论是调整方法还是程序都已经形成了一个完整的系统和要求。而一般反避税仅有少数税种如企业所得税7号公告、个人所得税67号公告、消费税、车购税等作了些具体规定，房地产交易税收等应用评税技术作了些指导，整个规则体系还十分粗疏——这也是广州案中产生争议的重要原因。为什么会存在这两个层次的反避税体系？为什么一般反避税的规则缺乏细则呢？
三、价值平衡：税务机关一般反避税权力要取消么？
广州德发税案中，德发公司将其房产最终卖予盛丰实业公司。如果按照限于关联方的特别反避税体系，能否证明德发和盛丰间存在关联关系吗？如果存在，当然就应当按照这个体系的程序去处理。不过，本案至少从二审裁判文书中，并无两者存在关联关系的表述。
那么，假设没有证据证明交易双方存在关联关系，但其申报的价格显著地低于可比价格（暂且不讨论可比价格的标准），比如是相同或类似物业近期成交价格的20%呢？10%呢？显然，依据征管法35条税务机关有提出核定（注意不是最终核定）的法律依据，应当没有争议吧！真正值得讨论的是这种法律安排的合理性，是否需要将这一权力限制在关联方之间呢？
从理论上来说，我们的税法可以设计两条基本路径：
一是限在关联方之间，取消上述第一层次的反避税措施，即只要没有证据证明存在关联关系，原则上税务机关就无权调整计税依据（计税价格），如果怀疑可以向法院提起诉讼，或自己或提请侦查机关调查逃税（作为税收欺诈的一种，涉嫌串通交易、损害国家税收利益）的可能性，有就处罚，没有拉倒；
二是不限在关联方之间，认为价格明显偏低的，首先调查有无关联关系（纳税人有义务申报有无关联状况），有就按照特别反避税程序走，没有甚或直接考虑一般反避税程序，即提出拟核定税额并允许纳税人辩驳，最终税务机关确定如何采纳纳税人异议的证据，形成最终核定的应纳税额。
这两种途径虽不能涵盖所有处理方式，但其背后的理念却是任何方式都无法绕过的——究竟我们如何在税收公正和税收效率之间如何平衡？这不是非黑即白，只能是兼顾平衡。因为，任何制度都不是一个抽象存在，而是深深地根植于现实环境。
反观我国的税收环境，受金融体系、信用体系以及其他社会因素影响，我国征纳双方的信息不对称比较严重，无论是税务机关还是司法机关，调查是否存在关联关系及欺诈与否的成本仍是相当高的。从证明责任分担上，纳税人没有就不存在关联关系的证明责任，税务机关必须证明存在关联关系的适当证据。在这种环境下，对于如二手房、车辆购置这般大量而频繁的应税交易，税务机关不可能逐次证明交易双方存在的关联关系，不可能一个个去调查可能的阴阳合同……如果完全采取特别纳税调整的方式，运作的效率之低不难想像。而不具有一定效率的制度，最终也不可能实现公正的价值。
需要特别说明的是35条一般反避税的裁量权问题。《税收征管法》第35条第（六）项便所谓计税依据明显偏低又无正当理由可以核定税额的条款，看似赋予税务机关广泛的自由裁量空间，甚至对企业所得税——《企业所得税法》第七章已经有专章反避税规则的前提下，国税发〔2008〕30号 仍旧明确企业所得税申报计税依据明显偏低且无正当理由也可以核定！那为什么实践中却很少听说有税务机关依据这一条实施核定，比如将亏损企业核为盈利呢？答案就在《征管法细则》第47条设计的证据对话程序。因为，要证明纳税人的正当理由不成立，越是复杂税种、复杂交易就越困难，这从证据上对看似广泛的裁量权已形成有力的制约。
本文的观点很明白：以现在我国的税收环境而言，保留如征管法35条第（六）项的一般反避税条款，是保持微观上征纳平衡、实现具体正义的重要保障，在《税收征管法》修订中应予以坚持。但是，坚持的同时仍需优化。
因为，一般反避税适用中具有很大的不确定性，仍旧影响纳税人的行为预期和商业计划，尤其考虑基层税务干部执法能力参差不齐，过大的裁量空间不合适的。所以，需要实施必要的控制，包括对规则指引、技术控制以及合理的程序约束。当然，需要保持清醒的是，本来一般反避税就是面临灵活多样的民商事行为，只不过是应对的权利滥用或伪装行为，所以不可能形成完备的细则体系，更不可能作为一刀切的依据——这样反而会影响具体正义的实现。
相比明确何为正当理由、何为明显偏低规则更值得的研究的是：
——首先，是征纳双方的证据对话过程，目前在计税依据明显偏低的判断和核定意见上已有长足进步，比如房产税收交易、消费税计税价格、土地增值税扣除项目、车购税交易价格、企业所得税应税所得率等，但是，对于纳税人正当理由的证据采信问题，还没有引起重视。
——其次，是税务机关的程序控制，包括上级的审核、信息的公开、公正的决策程序，比如国际税领域反避税的立案审查、部门协同、处理审核等程序，对于当前发挥不可替代的作用，但如果案件数量足够多，超越了上级直接控制的边界时怎么办？如何公开裁量尺度的信息？疑难案件是如何形成决 50 30988 50 15758 0 0 1901 0 0:00:16 0:00:08 0:00:08 3111意见的？
——再次，是税务机关外部专业、权威的监督体系，新《行政诉讼法》实施以来，税务行政诉讼案件有增长趋势显现，也陆续有各地关于税务行政诉讼的裁判文书公布，已经引起各方的高度重视，这必将提高税务领域法治水平，但是未来仍需研究人民法院如何提升税务案件审判的专业水准？否则诉讼监督的效果就大打折扣。
——最后，是立法和司法实践中税务人员渎职责任追究问题，主要是对不征、少征税款和其他渎职行为的构成和追究倾向，对基层税务人员执法裁量的影响也不容忽视。
四、法际关系：拍卖法、正当理由条款及干涉市场之问？
再回到广州税案，广州地税以计税依据明显偏低提起税额核定（注意是提起），其合法性是没有多大疑义的。问题还是在如何实施核定的证据对话过程——尤其是当德发公司以资产处置背景下经过拍卖为由，主张其交易价格的合理性以后，税务机关如何调查、核实的问题。前文已经初步讨论，仍有必要基于上述分析，进一步深入讨论。
毫无疑问，税务机关没有理由也没有权力干预经济主体的市场行为。那么，税务机关核定税额，特别如广州税案中因税务机关在拍卖价格之外核定税额的情况下，是否构成对纳税人平等、自愿市场交易的干涉？
这个问题在前文《写在宣判前：议最高法首例提审税务行政诉讼案》中已经阐明，即从严格意义上，拍卖是否有效、是否违反《拍卖法》与税务机关核定税额间没有必然联系。但是，需要指出的是，拍卖问题在广州案中最有很大的迷惑性，人们一不小心就会绕进去，忘记了税法与拍卖法之间的关系究竟是什么。
从大家对广州税案的意见看，我们大体可以将案中拍卖因素的影响分为两种观点：
——一种观点，拍卖只是个形式，实质上它是一项经由拍卖方的买卖行为，我们是否认可其申报结果，依赖于我们对拍卖前后各项基础事实的调查取证，如本案中纳税人一个竞买的问题是其中一项，前文已经讲明白，不论如何都已经削弱了其作为正当理由的证明力；
——另一种观点，拍卖不仅是个形式，而是某种税收上安全港规则的体现，即只要走了拍卖的形式，或者经过了拍卖前的公开程序、或者叫拍卖，税务机关就无条件将其民商法上的效力在税法中予以承认。
前面讲得很明白了，拍卖结果不需要税务机关认可，无所谓拍卖是否合《拍卖法》的问题。但问题在于无论你叫什么名义，税务机关都必须透过这个概念，去看概念包裹下后面的基础事实，比如如何公告、保证金比例、竞买人数、竞买过程、法律文书中的义务和风险分担，等等，只有这些事实综合起来，才能达到预期的证明效果——而不是仅仅采取了某种名义本身。
如果我们回归常识，要把只有一人竞买的活动理解为拍卖，恐怕一般的生意人都会提出疑问吧：一个人卖、一个人买还是拍卖吗？难道不看具体交易环境、交易条件，就冲着前面发了广告、拥有某种名义就一定成立正当理由？就换句话说，不同条件下的拍卖，是否证明力都相等？不可能都一样吧，否则既违背了证据法基本原理，也违背了人们的常识。因此，无论税务机关如何认定这些基础事实的证明力，拍卖本身并未为税务机关所否定，这只是就事论事的证明力判断问题。
有人可能会问，这些不过是些学者讨论，有明文依据吗？有这样的问题其实是很遗憾的事情。记得有位法学学者讲过一句话：法律方法也是法。其实何止于法律方法，哪里所有的事情都要清清楚楚写到成文法中的每一行？张三认为清楚了李四不认为清楚呢？这实为对法治运行的重大误解。不过，有件很巧的事情，在依据拍卖结果进行纳税申报，是否必须在税法认可的问题上，还真有一部财政部、税务总局的文件——我们先讨论这个文件的借鉴之处，暂时不要说这文件本身合不合法罢。
1998年我国曾发生一起世纪大案，即广东广东国际信托投资公司破产案，在中央领导的高度重视下，也在国际上引起了广泛的关注。在这个案中，广东国投有对长期举办广交会的广东商品展销中心拥有全部权益（展销中心整座大楼占地1万多平方米，现有商铺300多个，建筑面积4万多平方米），2001年5月，被司法机关依法拍卖（包括了前面的主楼、后面的副楼与停车场及一些业务和合同等），虽然举牌单位只有两家，但场面仍是十分激烈，双方在3亿元起拍价的基础上竞相加价，经历近40个回合的“拉锯战”，广州海印实业集团以3.89亿元压倒了对手。这个拍卖价款中虽然包括房产和其他一些权益，但最主要的仍是广东商品展销中心的房产，由此带来的契税问题怎么处理呢？
于是，2006年05月15日财政部、国家税务总局以财税〔2006〕50号文作出批复，文中称“上述交易中包括广东展销中心位于广州市越秀区起义路一号的房地产权属的转移。按照契税暂行条例的规定，对上述房地产权属转移应征收契税。计税价格依据房地产的成交价格确定。如果成交价格明显低于市场价格并且无正当理由，由征收机关参照市场价格核定。”对这个案件中，我们不考虑案件中所谓股权还是物权转移这样可能的争议，显然已经是激烈竞争后的拍卖价款（不过这个价款是打包的价款），财政部、税务总局还明确仍然可以核定其中的房产权属转移的部分价款。这是干涉市场吗，当然不是，这只是在税法领域发生效力而已。
其实，这又引出我们要讨论的一个重要理论问题。当税务机关没有证据证明纳税人是偷税，也不能证明纳税人是漏税或避税，能否仅仅出于反避税的考虑，在不作专门调查的基础上，依据某种系统性的调查数据，就可对纳税人的税额径行核定？目前，我们对二手房税收、车辆购置税的核定都是这种类型，这是不是在取证效率较低时，可以通过这种简化的方式，对税法的公正和效率价值进行一种平衡。
当然这么说，讲了这么多，不是说我们现行的税额核定规则没有问题。比如，对什么是正当理由，现行规则语焉不详，有指引的操作性也不强，或者把应作为指引的规则变成刚性的规则，限缩甚至取消了可辩驳的空间。这里但举几例，以为说明。目前较为详细的指引主要集中在个人所得税股权转让、消费税委托加工、车辆购置税等方面：
如，2014年第67号公告《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十三条明确，符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由： （一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。
如， 2015年第37号国家税务总局关于白酒消费税最低计税价格核定问题的公告明确，纳税人将委托加工收回的白酒销售给销售单位，消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税)70%以下，属于《中华人民共和国消费税暂行条例》第十条规定的情形，应该按照《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》(国税函〔2009〕380号)规定的核价办法，核定消费税最低计税价格。
如，《车辆购置税征收管理办法》（国家税务总局令33号）第12条规定，纳税人购买自用或者进口自用的应税车辆，申报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，是指除本办法第九条第（六）项规定车辆之外的情形：进口旧车、因不可抗力因素导致受损的车辆、库存超过3年的车辆、行驶8万公里以上的试验车辆、国家税务总局规定的其他车辆，计税价格为纳税人提供的有效价格证明注明的价格。
这些规则能够支撑税务机关对各税正当理由的判断吗？显然不能。这需要上级税务机关不断地总结经验，为基层行使核定裁量权提供指引。同时，也要为基层如何判别纳税人提交的证据提供指导，减少广州税案中出现的指引不足、难以把握的难题。
五、余话后说：注意征管法35条的结构和税收核定的欺骗性
正如有师友提出，要剖析《税收征管法》第35条的结构——这一条是确有几分欺骗性。虽然本文主要讲反避税和推定税收的问题，但想必还是有读者会关心这个话题，下面简要提及一下，详细的留待以后再另文论述。
先看《税收征管法》第三十五条法条表述。
纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：
（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；
（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；
（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；
（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；
（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。
仅就这一条而言，这里面可以简单地分为四种情形：
——第一种，第（三）、（五）两项，纳税人有过错，无法获取完整会计信息（或同时无法确认申报责任），纳税人已涉嫌偷税（逃税）而推定；
——第二种，第（二）、（四）两项，纳税人有过错导致会计信息记录不健全而推定；
——第三种，第（一）项纳税人无过错，纯粹因会计信息记录不健全而不得不推定；
——第四种，第（六）项，未证明纳税人有过错，只作为反避税程序的结果而推定。
因此，前三种情况推定税收的前提都是信息不健全，第四种即本文主要讨论的反避税问题，却具有不同的适用前提。在典型意义上，可以说避税是已经披露了基本的信息（当然在一定边界内），或者是法律拟制不主动寻求完整的信息（出于价值平衡考虑）。
那么，这四种类型下，是否意味着应纳税额都不是据实缴纳，而是如法条表述由税务机关核定么？这是具有欺骗性的地方。
——首先，第四种情况反避税采取的过程中，税务机关只是在认为计税论据明显偏低时，可以提出核定意见，纳税人有权进行辩驳，只有经过有效的提出和辩驳的证据对话后，才可以最终核定应纳税额。
——其次，第一种情况处理逃税的过程中，虽然与上述反避税相类似，但在纳税人的辩驳上，其内容和处理是不同的。
——再次，第二、第三种情况处理与前述是大不相同的。因为，这里面首先要划分事前核定和事后核定。其中，事前核定比如国税发〔2008〕30号企业所得税核定征收办法、16号令个体工商户定期定额管理办法，实质上只是简便的申报缴纳方式、最低税额规则以及保留最终据实征收之混合体；事后核定则还应受其他的条件限制。当然在实际执行中，许多纳税人和税务干部都忽略了甚至不知上述法律体系中的明确规则，事前核定几成最终核定、事后核定运作不规范等都不鲜见。同样基于前面的理由，总局这些文件的合法性也暂不讨论了。
需要说明的是，最低计税价格、应税所得率（成本利润率）、可比计税价格、交易价格还是评估价格等问题，限于篇幅，本文不作更多讨论。
核定税收确是一个大题目，值得进一步深入研究。但限于本文反避税与推定税收的主题所限，就此搁笔，暂不详述。
【声明：本文为个人学术研究，与作者任职单位无关】
附：原文链接
【韦国庆】写在宣判前：议最高法院首例提审税务行政诉讼案 | 税里税外
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【叶永青】最高院税务行政诉讼第 1 案：也谈自由裁量权 | 税里税外
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