【韦国庆】隐形的但书—破产企业税务注销难题的法律分析
隐形的但书
——破产企业税务注销难题的法律分析
文/ 韦国庆
题注：上周在京出差，论及破产企业注销税务登记，友人要我的意见，匆忙间只给了个“粗稿”。本文接续这个机会，就这个问题的思考，留个“初稿”记录。其实，当前破产涉税的突出问题，我梳理了大约十二、三个，关注已有时日，待有时间，会继续。
一、“结清”之解释
税务注销本来不简单，破产领域的税务注销则更不简单。不接触“破人”“破事”者，怕是多有不解。究竟难在何处？首推结清应纳税额的“清税”之困——
破产企业面临的一种常见观点是，“清税”是注销的必要条件，只要没有结清应纳税款、滞纳金以及罚款，无论是什么企业，都办不了注销税务登记。
这个观点的依据源于《税收征管法实施细则》第16条规定：“纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款……”。其后以规章形式颁布的《税务登记管理办法》，除了补充“多退（免）税款”外，未明确更多注销税务登记的条件规则。所以，仅就此条文来看，税务机关拒绝未结清税款、滞纳金的企业办理注销登记并不奇怪。
笔者十分理解上述立场，毕竟注销登记是税务执法的高危项目，但是，基于法律体系和目的之解释方法，我不同意上述观点。结清税款条件不应成为破产企业税务注销的障碍。理由如下：
其一，不能脱离体系去解释条文。《税收征管法实施细则》第16条看似清晰明白，实则不然。因为，文义离不开语境，条文脱不开体系，这是最基本的法律解释方法。实务操作中许多争议，其实大多都是不懂得法律方法的结果。2006年全国人大常委会通过《企业破产法》，已经明确将税款请求权作为一种破产债权（在第82条、第113条直接规范“所欠税款”的处理），这就意味着，处理经过破产程序的税收债权，《企业破产法》是必须与《税收征管法》同时考虑的规则。这个结论在最高人民法院“法释(2012)9号”中也有印证，该司法解释明确指出，作出解释系“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定”。
按照《企业破产法》第121条，“管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记”。税务注销作为商事登记注销的法定前置程序，也应受此条文的约束。退一步说，即使相比处理各种情况下各类税收的《税收征管法》，处理破产程序下涉及税收债权的《企业破产法》，也应认为是优先的特别规则。更何况还是新的法律与旧的行政法规的关系呢？
其二，不能脱离原意去解释法律。破产程序的功能就是对破产企业所有资产负债以及相关的债务纠争一揽子解决，只有这样才能保障债权人之间的公平偿付、债务人的基本保护、维护必要的资产可持续价值，以及市场进出秩序的正常运行，才能实现破产法的立法意图。由于税收债权的特殊性已经在《企业破产法》中予以考虑，因此，经法定破产程序仍无法偿付的应纳税款、税款滞纳金，就代表整个法秩序上的最终清理结果。如果在破产法程序之外，还要向企业追缴欠税，阻止破产企业实现法律上的消灭，显然不符合上述破产法立法意图的实现。
从《税收征管法》及其实施细则来说，确立先税务注销再工商注销、先结清税款再核准税务注销的规则，旨在防止企业逃避税收债务责任，毕竟企业的法律人格消灭后，再行追缴税款的执行成本太高，而对于已经法定破产程序、无关避税缴纳欠税的企业，通过这个程序阻止企业注销无助于实现《税收征管法》的立法意图，反而不利于市场正常出清，影响社会经济资源再次进入市场的运转。
其三，法律不强人所难，任何条文不应解释为不可执行的规则。按照企业破产的条件和程序，税收债权得不到完全偿付是立法时充分考虑（清偿顺序）、实践中十分常见的现象，由于客观上已无可执行财产（如有“漏网之鱼”在《企业破产法》第123条也有追加分配的考虑），既然欠税已经不可能得到执行，法律怎么会要求缴清应纳税款才能办理注销手续呢？
综上，《税收征管法实施细则》第16条的“结清”，不同于简单的“缴清”税款，或者，综合《企业破产法》，这第16条至少有一个隐形的“但书”的解释——对忽视法律体系的整体，而仅看这一句话的人。即对于法律上有执行可能的企业，“结清应纳税款”就是要缴清所有应纳税款，但是，对于法律上已经无执行可能的企业，“结清应纳税款”就是要经过法定的破产清算程序（为何不提破产重整后议）。
二、“死欠”之误区
这么看破产企业注销税务登记法律上应不成问题。不错，在一些地区已经考虑到破产程序的特殊性，在地方性操作办法中明确破产企业注销的，只提供“破产企业应当提交人民法院破产终结裁定书、破产财产分配报告。”这较前述提及的部分地方明显是进步了。但是，稍显不足的是，一些允许有欠税的企业办理注销的仍然要求把“死欠核销”作为注销的办理前提，如有的规定“有欠税但无法获得清偿且死欠税款已被核销的纳税人、扣缴义务人申请办理清税注销，可以不进行清税”，有的规定“有欠税的必须先履行死欠税金核销手续”。
这“死欠核销”是什么性质的行为？为什么不应作为注销的前提呢？
死欠核销是税务机关对特定欠税的税收会计核算和内部管理行为，本不应具有对外的法律效力。国家税务总局公报发布的国税函[2002]803号文指出，“核销死欠仅指税收会计在账务处理上的核销……省税务机关不得直接对纳税人批复核销税款，对下级机关的核销税款批复文件也不得发给纳税人。”既然不能批复给纳税人，也不能发给纳税人，却要求纳税人在办理注销时已完成死欠核销手续，有点勉为其难。其实，按总局国税发〔2000〕193号《欠缴税金核算管理暂行办法》及上述803号文，死欠核销的审批同样只是根据“法院判决书或法定清算报告”，将此内部审批程序外部化，没有太大必要。
事实上，依上述803号文规定的情形，有欠税又无可执行财产的，其无法追缴的税款（含滞纳金、罚款及没收非法所得），应根据注销工商和税务登记的相关证明文件确认核销。按此推理，死欠核销在注销税务登记、工商登记之后亦无不妥，甚至更符合总局对死欠的定义，即国税发〔2000〕193号第八条规定的，要“反映纳税人发生破产、撤销情形，经过法定清算，被国家主管机关依法注销或吊销其法人资格，纳税人已消亡，税务机关依照法律法规规定，根据法院判决书或法定清算报告核销的欠缴税金及滞纳金。”
这么说，只有纳税人法律上消亡才能认定死欠核销，在注销前企业的法人主体尚未消灭，此时就更不应将此作为注销的前置条件了。
三、“滞/罚”之讨论
我们讨论了欠缴税款作为破产债权的处理，其实，更复杂的是税款滞纳金、税收罚款的处理。因为，税收缴不了，滞纳金、罚款同样缴不了。而税收的优先顺位争议较少（主要在与担保债权等关系以及税收优先权本身的合理性），滞纳金的地位就争议更多了（税收罚款在破产程序中的处理也需要深入讨论）。
要说破产程序中的税款滞纳金，必须讨论最高法的法释(2012)9号。该司法解释有两个基本规则，我们分别这两条规则进行讨论。
一是“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。”
二是“对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”
显然，这一司法解释与国家税务总局先前作出的行政解释有冲突。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）的观点是，“税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”
值得注意的是，国家税务总局该批复作于2008年，由于2007年施行的《企业破产法》第109条规定“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。“并结合该法第132条及相关司法解释，2007《企业破产法》在破产程序中修正了《税收征管法》第45条的税收优先于特定担保物权的条款，体现了国家税收征管便利的价值，让步于市场主体交易安全的价值，不难理解。因此，不考虑被修正的这部分优先规则，1084号批复至少意指税款滞纳金优先于无担保债权。
最高法不支持这一观点，而是将破产案件受理前的税款滞纳金作为普通债权处理，受理后的只能登记债权申报，而不能作为破产债权得到清偿。按照时任职最高法研究室的孙佑海等专家解读，作出这么规定的理由主要有四点：
一是认为没有法律依据。的确，《税收征管法》本身的优先权条文就只提税收，没有规定滞纳金。尽管我理解总局解释有其道理，但优先权是对市场影响重大的规则，法律没有正面表述，要得到普遍认同是比较难的。
二是认为滞纳金不同于税款本身，性质上属于补偿兼有督促、惩罚功能而已。关于税款滞纳金的性质，最高法判断补偿和督促惩罚性质上考虑不周全，但应该说也无大的偏差，或者说涉及我国对破产中利息与处罚的不同处理政策。
三是不符合破产法的立法目的，如“有力推动破产企业摆脱困境及合理保护其债权人利益所需要”。这一点我不完全同意。
四是最高法有在先的司法解释，这只要是说受理后的滞纳金问题，没有太多值得讨论。
为什么我觉得破产法立法意图和公共政策值得讨论呢？因为，《企业破产法》在破产清算和破产重整中的公共政策不完全相同，事实上，据最高法前述专家解读，法释(2012)9号的背景也正是破产重整程序中的税款滞纳金问题。而且，破产法律仍然需要平衡包括税收征管法律秩序在内的其他价值。
以美国破产法为例，即便债务人获得负债的概括免责，也不意味着就没有例外，税收债务就是若干例外之一。用美国《美国破产法新论》作者查尔斯·J泰步的话来说，美国破产法律“给予债务人全新开始的机会的政策依然要让步于保护公共财政的目标。”甚至，“特定的税收罚款也是不可免责的。”并且，“这些免责例外均是自动执行的，无需税务机关在破产案件中采取任何行动以保护其权利。”美国的破产税收法律规则十分细致，本文在此并无创见，便不再一一引述。感兴趣的可以查阅韩长印、何欢、王之洲的译著。
但有一点值得思考的，那就是法律必然是多方价值博弈均衡的产物，简单化地强调一方面、忽略另一方面，势必难以照顾各方关切，此时，哪怕形成了正式规则，也将难以付诸实行。在这个意义上，我们对破产程序中的税收、滞纳金以及罚款的规则合理建构问题，比如正在进行的《税收征管法》修订及建议中的《企业破产法》修订，现在不需要断然给出结论，仍可深入探讨几分，最终才能经得住实践的检验。同时，在修法前的实践中，税务机关也应多给予包容性的处理。
企业破产的税务注销，本文从“结清”的法律解释、“死欠”的实践误区、“滞/罚的优先问题”三个方面进行展开。其实，这些问题都是牵一发而动全身。比如，要谈应纳税额，少不了对清算期企业所得税的讨论；要谈破产重整，少不了对企业重组、债务豁免税收的讨论；要谈清偿顺序，少了不税收优先权的政策及配套制度的讨论；要谈死欠核销的外部化，少不了对税务人员执法责任的现实评判……如此等等。但一篇文章空间有限，写作时间也是有限，所以暂先写到这儿罢。
最后，再多说一句，我国法律规定了注销税务登记是注销工商登记的前置条件。注销税务登记通常是税收管理的最后一道环节。凡是最后一道，往往承担更重的责任，不敢轻易过去。但是，如果再深入想一想，税务注销作为一项程序，能否以及应否承担如此的重担？税务机关在注销之前、注销之后，是否仍应给予相应的空间，既督促税务人员履行一定的勤勉义务，又保护税务人员不必负担过重的执法风险？既防止纳税人逃避缴纳义务，又不影响企业正常的“生死”轮回？
这样的平衡观回到法律上，就要求我们，当看到一条合心意的规则时，不必主张太坚决，心里可以念着，可能在哪里还有一条“但书”要找来补充。相信这对于征纳双方，终将都是一个合理的回归。
声明：本文系个人学术研究，与作者任职无关。
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