为什么要先分析重组政策意图？因为，“文本由意图所驱使”，法律概念的作用是有效支撑输出者和输入者的意图。税法上界定“重组”，与其他特别税收规则一样，是为了税收上的区别对待。具体的意图有两个方面：

最高法不支持这一观点，而是将破产案件受理前的税款滞纳金作为普通债权处理，受理后的只能登记债权申报，而不能作为破产债权得到清偿。按照时任职最高法研究室的孙佑海等专家解读，作出这么规定的理由主要有四点：

相比其他基金或行政收费，教育费附加是更接近于税还是费？国务院的这个“暂行规定”是否就可以理解为税收的一种。如得出肯定的结论，虽然这看起来比较大胆，我们讨论的法律规范之间的关系就完全改变了。

让我们从常识出发，先建立一个讨论框架：对纳税人申报不准确（或不申报）造成少缴税款（注1）的定性，分成偷税和漏税两类。故意者为偷税，过失者为漏税，无过失者亦可能漏税（如果不用其他概念的话）。（注2）

2017年7月24日至28日，在盐城地税局见习一周的时间转瞬即逝，虽然短暂，但受益匪浅。当结束这一段短暂而难忘的旅程，停下来，静下心，整理一下思绪，既是对这段时间的怀念，也是对这段时间的一个交代。

盐城地税局短短一星期的见习，却收获了很多，也反思了很多。收获的不仅仅是专业知识，更多的是思考的方式、看待问题的角度乃至生活的态度；反思的则集中在专业学习乃至还谈不上是“研究”的思维惯性。

再举前函文之例，即使要当事人提出证明，说明没有事情发生的“消极事实”，也不应由纳税人证明，如果继续排斥借款人的证明更是不合理，到哪里找这样的证明呢？法谚云，法律不应强人所难。此函文恐怕可以算一个。

题注：因修法所需，友人问及拙文，故借微信新功能编辑部分文章目录，供需要者方便审阅。另，因近阶段杂务所限，许多已构思文章未及落笔，希望近日能有所改观。

——基本事实提到“2009年9月14日，广州税稽一局作出穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定，认为德发公司存在违法违章行为”，但未提到如何定性、处理，亦可能是彼时文书表述之误；

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其一，没有具体解释《税收征管法》第三十二条的“纳税人未按照规定期限缴纳税款”。显然，最高法直接以“德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款”，即认定德发公司已按规定期限缴纳税款。这一步显然跨度有点大了。

1、不是说这其中涉及税法技术很复杂，这自是不言自明的，我们但说一条，即任何税收政策或实体法规则落地都得靠它，这便足以堪比任何重大税政改革。所以，真要谈《税收征管法》，一本厚书也不够。

Corporation和香港国汇有限公司，从而间接转让杭州国益路桥经营管理有限公司股权的交易不具有合理商业目的，属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排。”（法院引用的批复内容）

。那么境内关联方之间的交易在业务处理上还可能存在既不走《税务稽查工作规程》规定程序，也不走《特别纳税调整内部工作规程（试行）》程序，而是按所在业务管理司规定的程序或按一般征管问题进行对待。

在实施具体的税务稽查时,这里面还涉及到一个重要的举证责任分配问题。税务机关在不掌握纳税人存在税收违法线索的情况下启动税务稽查程序，谁来承担纳税人违法线索事实的举证责任?

（注：本文初稿写作于2014年9月，未以任何形式发表，今晩业内同好发起讨论，我亦有感于涉税专业服务行业的风风雨雨，故作修改于2016年8月18日凌晨，仅代表个人观点，与所在单位无关，欢迎批评指正）

当然，任何事都没有一劳永逸的答案。税收利息率、滞纳金加收比例的确定，除了征纳平等理念指导以外，还要更多地考虑我国现实环境下，税收利息、滞纳金比例对纳税人行为的影响，这些还需要立法部门的深入调查研究。

相应的还有一些区别的概念，为了便于后面的讨论，简单说一下，我们的实质课税包括两个方面，一个是反避税的实质课税，另一方面就是其他领域的，包括立法领域，包括其他的一般法律适用，这个有必要区分开。

individual.（另外，当其国内法“穿透”类似实体并视该所得直接归于该个人，该国根据第1款可以对来自在其境内表演和来自该实体的个人利益征税，即使该所得严格上不是作为支付给个人的报酬）

该股权转让协议同时约定，买方意利公司承诺在股权交割后三个月内免除和解除反担保人富诚公司在该反担保中承担的任何及全部义务。否则买方应赔偿反担保人因承担反担保义务所产生的或与之相关的任何及全部损失。

应当注意到，由于不同于一般的分配，股东可以取得现金或其他可供支配的实物资产作为收益的表现形式，资本公积转增股本的特殊性，在于其体现为权利形式的转换，实际上更加类似于一种股票股息（stock

C12、风险自负：即政府即使认识到企业经营中潜在的风险，但出于保护税基的考虑，也不会将此风险转由国家税收来承担。如税法不允许扣除各类资产跌价减值准备、行业风险准备金。

有关税收对经济发展作用的经济学研究上，有一个持久的中心话题，就是发展中国家的税收管理能力，在关键意义上确定了税收政策手段的可能边界。举个例子，在最近的一系列文章和著作中，罗杰·戈登（Roger

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——但是，许可也有固有的弊端，主体许可限制市场主体创业，行为许可限制市场供给，减少竞争降低效率，许可还容易产生审批寻租、滋生腐败，另外，过于倚重许可容易放松事中事后监管等。

赋予税务机关税额核定权力的法律依据非《税收征管法》一部，但最主要、最有代表性的是《税收征管法》的第35条。该条共列举了六项可以核定的情形，笔者按照纳税人在过错或责任程度，核定税额可以分为四种类型。

结合41号文中以非货币性资产出资设立新的企业这一情形，我们可以继续比较美国的做法。这主要涉及联邦税法典第351条和368条：351条有关转让到受控公司（Transfer

所以，值得研究的是，在缺乏上位法明确授权的情况下，国家税务总局能否有创设性的裁量权力？如制定土地增值税反避税的行政规则。这在法律形式之内难有合适的答案，需要继续探讨土地增值税反避税的实质正义问题。

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三是税务管理能力问题。如税务机关和税务人员运用法治观念、法治方式解决征管问题的能力不强，税收分析、风险识别、税务检查等专业能力不足，一些基层机关管理能力薄弱，领导、协调专业部门和不同岗位的能力较弱。

——其三，原告是否只起诉无法对其实施报复的机关问题，崔文也通过被告是征管机构还是稽查机构等进行测试，在190个案子中约77个是明确起诉征管机构，从而证明只有外来人才起诉税务机关的说法缺乏证据。

[J]中国税务学会“税权划分问题”课题组，关于税权划分问题的研究报告，载《中国税务学会第四届理事会第二次全体会议暨2000年全国税收理论研讨会文集》，中国财政经济出版社，2001年版

可能有人会提到，如果是夫妻关系是否能说明价格偏低是正常的？是的，这种事也是有的，可问题在这里走拍卖程序着实令人费解。同时，真是夫妻关系的话，首先恐怕是《公司法》的障碍吧！

[19]纳税人的自行申报行为属“私人对公法关系所作之行为，就产生公法效果的意义而言，向来被认为是私人之公法行为。”参见陈清秀著：《税法总论》，（台湾）元照出版公司2010年9月版，第495页。

本文的观点很明白：以现在我国的税收环境而言，保留如征管法35条第（六）项的一般反避税条款，是保持微观上征纳平衡、实现具体正义的重要保障，在《税收征管法》修订中应予以坚持。但是，坚持的同时仍需优化。

在这个体系下，纳税核定的前提是交易的计税依据或营业额明显偏低并无正当理由。而相关法规并没有对什么是明显偏低做出体系的解释，而对什么是正当理由也没有明确的规定。

这么分析，本案中更有可能争议的问题是，如果不能证明广州德发公司在拍卖中有串通、欺诈或其他过错行为（哪怕不及偷税认定标准），那么，在计税依据调整问题上，税务机关能否要求德发公司仍承担滞纳金的后果？

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3580??务，要求按国税发[2010]19号文中规定的应税所得率推算管理服务的收费标准，国内税务机关是否认可该收费标准。如果不认可，19号文的规定是否本身就有问题？这会造成非常被动的局面。

税务登记制度价值（或称预期作用）在立法层面上指的是“加强税源监控”[1]，但税源监控之说比较笼统。笔者认为，税务登记管理的制度价值主要有：

administration），其实就是我们说的“善治”，这才是现代行政法所强调的核心目的——而过去争论的管理论、控权论都是手段。我们还可以借鉴美国联邦税收的强制执行程序，从法律上评定（tax

坦率地说，查尔斯·亚当斯的《善与恶：税收在文明进程中的影响》（以下简称《善与恶》），是笔者迄今为止所读税收书籍中最具思想性与大智慧的著作之一，每读一遍，都会有新的体会与感悟。

事实上，尽管没有法律法规依据，但依据国务院审改办的口头答复和税务总局的14号令，省级税务机关一直未中断对注册税务师行业执业的许可管理，一是对人执业的许可，二是对执业机构设立的许可。

IRS的内涵明显不同，当然也不同于日本CPTA中的Accountant。孔子说，名不正则言不顺，言不顺则事不成。这不仅是一个名词的问题，但，除了起草者以外，不知有几人注意过其中的微小差异！

——就在细则第9条第二款：“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”这一表述不同于《税收征管法》第93条的概括授权，而是针对具体事项、规定基本原则、明确目的要求的特别授权。

我国《税收征管法》的全面修订正在立法进程之中，而“良法”作为立法质量的标准，也当然对包括税收立法在内的各项立法提出了更高的要求。本文主要在现代程序法视野下，谈一谈《税收征管法》修订的定位。

就这里看，似乎税务分局的一般执法权限，如检查权、处罚权、征收权等并未限制其层级（涉及保全强制等除外），不过对税务所的处罚权作了较明确的限制。