会计估计审计的概念基础与实务方法

作者按：本文探讨了会计估计概念的基本含义与特征，尝试通过对会计估计形成过程中所需的各要素之间的关系进行厘清，从而为会计估计审计提供一些易于理解的思路和方法。

为了向财务报告使用者提供有助于决策的信息，财务报告编制过程中广泛使用了会计估计。尽管会计估计具有不确定性，但是在现行会计准则体系内，并不认为这会削弱财务信息的有用性，因为通常由会计估计提供的信息，都有助于经营业绩的评价或未来现金流量的预测，也就是满足相关性的财务信息质量特征。

例如，固定资产需要估计使用寿命和残值率来分期计提折旧，并计入每期费用或相关资产成本。如果为了追求客观可验证性而不进行估计，那么可能出现的处理方式会是在购买时立即计入费用，或者在报废的当期将原值全额计入损益，因为可验证的重要前提就是根据已经发生的事实进行记录。但这两种方式下的处理，不仅是在会计技术上没有反映该项资产的经济利益消耗方式，也与我们的商业常识相违背，因为一个可以使用八年的资产，在投资决策或者业绩评价时，能够被广泛接受的处理可能就是按八年收回成本的方式进行计算。

然而，尽管会计估计提供的财务信息有助于财报使用者决策，但无论是企业会计人士做出会计估计，还是注册会计师审计会计估计，我国目前实务中在这方面都还有较大的提升空间。除了按账龄、库龄、折旧摊销率计算或重新计算一遍外，对会计估计合理性的评价，就作者观察，刚入行的会计师普遍的感受是无处下手。这背后的原因可能是会计估计并不是基于已经发生了的、易于记录和检查的客观交易或事实，而是涉及广泛具有不确定性的、验证难度较高的假设、判断、模型或估计方法，对这些要素的有效评估，需要深入理解相关概念并运用职业判断。但在仍然是时间紧、任务重、压力大的执业环境下，刚入行会计师不忙的时间可能大部分需要用来补觉(orz)，很难有精力深入地研究和思考。

但随着商业交易日趋复杂、资本市场对财务信息质量要求的提高，会计估计在财务报告编制和审计中确实会越发重要。参考美国、英国和香港等资本市场的发展与监管动态，对会计估计审计的充分理解和有效执行，在未来或许也会是我国注册会计师提高审计质量、降低审计风险、需要投入更多审计资源的重要领域。因此，作者尝试通过厘清会计估计基本概念、深入探讨其性质、特征和形成过程中所需各个要素之间的关系，提供一些易于理解的思路和方法，希望能对有需要的人士有所帮助。

我国实务中可能涉及的与会计估计审计相关的准则，包括中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计(包括公允价值会计估计)和相关披露》及其应用指南，IAASB发布的ISA 540 Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures，以及PCAOB发布的AS 2501 Audting Accounting Estimates, Including Fair Value Measurements。相关准则都全面介绍了会计估计审计所需要的实务考虑，包括审计目标、概念定义、风险评估、审计应对、审计结果评价、治理层沟通和底稿记录等等。本文的主要内容集中在概念定义和审计应对环节。

一、会计估计的基本概念

会计估计的定义，根据我国《企业会计准则讲解(2010)》，是指企业对结果不确定性的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

该定义并没有在《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》(以下简称CAS 28)和其应用指南中出现，可能是因为在国际财务报告准则中，IAS 8也只是对会计估计变更进行了定义，而没有对会计估计本身的定义进行说明，仅在IAS 8.32中提到，“估计涉及以最近、可靠的信息为基础的判断”(Estimation involves judgements based on latest available, reliable information)。

根据我国会计准则讲解中的定义，会计估计的构成要素有三个，第一是结果具有不确定性的交易或事项，这属于目标对象，需要对其做出会计估计；第二是以最近可利用的信息为基础，这是要求；最后是判断，按照文本结构，这应该是会计估计的性质。根据中文的含义，判断是指“肯定或否定某种事物的存在，或指明某一对象是否具有某种属性的思维过程”，根据IAS 8中所用的Judgement的含义，是指“经过深思熟虑后形成观点或者做出决策的过程与动作”。

在会计估计是一个判断的情况下，做出会计估计就是做出判断，但一个判断的做出是如何能得到一个具体的、财务报表上的货币金额，似乎在逻辑上缺少了中间环节。因为如果没有中间过程，基于最近可靠的信息进行判断就能出一个数，那就只能是实务中常说的管理层拍一个数。如果真的是这样，会计估计审计过程中要求的评价模型、假设和输入数据，似乎完全没有了实施的基础。另外，如果会计估计的性质是一个判断，似乎也很难反映或概括同属于会计估计的公允价值的特征，因为公允价值的估计明显不只是一个判断，它是一个基于模型、假设和输入数据得出的结果，在这些要素中，可能需要使用判断，但判断本身不能代表这个结果。

这一定义上的困境，在2021年2月IASB发布的IAS 8修订稿中得到了解决。该修订稿新增了会计估计的定义，并提供了会计估计形成过程中各个要素的详细说明。

首先，修订的IAS 8.5规定，会计估计是指财务报表中具有计量不确定性的货币金额，即会计估计的性质，是一个货币金额，其特征是具有计量上的不确定性。IAS 8.32进一步解释，计量上的不确定性是由于会计准则要求对某些交易或权利义务以货币金额的方式体现在财务报表中，但这些交易或权利义务的货币金额却不可直接观察，因此只能进行估计。

基于这种计量上的不确定性，IAS 8.32进一步说明，会计估计的形成需要涉及判断和假设。这里使用“涉及”而不是使用“是”作为谓语动词的原因，在修订稿BC44段中提供了解释。IASB在一开始修订IAS 8的征求意见稿中，是将会计估计定义为”当报表项目不能够精确计量时，在应用会计政策中所使用的判断和假设“，这与我国会计准则讲解中的定义相类似。不过在接到反馈意见后，IASB同意另外一种定义对会计估计的明确区分更有帮助，即“会计估计是指通过需要使用判断和假设的计量方法所得出的结果，而不是判断和假设本身”，因为这可以避免其他在财务报告中使用的判断和假设会被误认为是会计估计。例如，对于收入总额法和净额法会计政策的选择也涉及判断，但这一判断不应该被认为是会计估计。

最后，新增的IAS 8.32A段进一步明确了形成会计估计这一不确定性货币金额所需的要素，即企业通过使用计量方法(Measurement Techniques)和输入值(Inputs)来做出会计估计。计量方法包括估计方法(Estimation Techniques)和估值方法(Valuation Techniques)，前者如用于估计预期信用损失的方法，后者如计量资产或负债公允价值的方法。

综合IAS 8修订稿的内容，会计估计是一个报表上的数字金额，具有计量上的不确定性，是通过计量方法和输入值得出的结果，在形成的过程中需要判断和假设。

尽管上述概念已经较为完整，但有一些原理性问题在会计准则中却没有正面的回应，好在审计准则可能为了有助于广大注册会计师具体实施，对于会计估计有了更深入的说明。很有意思的是，虽然会计估计是在2021年2月发布的IAS 8修订稿中才被定义为“财务报表中具有计量不确定性的货币金额"，但无论是上文提及的我国审计准则还是ISA 540，分别在2010年和2009年的版本中就都已经采用了类似的定义，而在2018年的ISA 540和2019年的我国会计估计审计应用指南中，对会计估计的性质更是做了丰富的探索。

例如，对于会计估计计量上的不确定性，ISA 540认为这反映了(人类)知识和数据上存在的固有局限，正是因为这种局限，使得会计估计天生具有主观性，并且导致计量结果与实际结果会存在差异。

这背后的原因，是会计估计涉及的交易或事项都是关于那些未来才会发生的或者假设现在发生了的交易或事项，前者如预计负债，后者如交易性金融资产公允价值。因为人类没有办法准确地预知未来或精确地假设现实，所以在没有客观已经发生了的对象可以直接观察和记录时，想用一个数字将未来的或假设的交易和事项的金额反映在财务报表上，目前认为最精确的计量方案就是使用一个方法或模型，并在使用过程中考虑那些可获得的、能够反映未来交易和事项金额的可观察数据或性质特征，也就是考虑我国准则讲解中所说的“最近可利用的信息”。而在计量方法和可观察数据的选择过程中，因为需要结合具体情况，就涉及到了作出判断；当需要使用不可观察数据或需要对未来事项的发生与否做出判断时，就涉及到了形成假设。

无论是判断还是假设，都包含有主观的成分，这就为管理层偏向提供了空间。又由于形成会计估计所使用的计量模型可能太复杂(如非线性关系)或变量太多，也容易出现管理层认知不足而导致的错误。这些计量不确定性方面存在的主观性与复杂性，共同构成了会计估计可能存在重大错报风险的来源。

二、审计实务中的思路

在审计实务中，当识别了重大错报风险，接下来就需要设计审计程序予以应对。审计准则对于会计估计审计提供了三种审计应对的方向，分别是：

1. 确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据；

2. 测试管理层如何作出会计估计；

3. 作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。

第一项实际上就是实务中经常使用的检查期后事项，诸位想来非常熟悉，无需多言。对于第二项和第三项，虽然都需要基于对会计估计的深刻理解才能执行有效的审计程序，但本文主要主要集中在第二项，因为第三项在实务中可以被视为是对第二项中某些要素的替代，如使用不同的方法、假设或输入数据。

审计准则对于测试管理层如何作出会计估计，包括测试内部控制和执行实质性程序两个部分，鉴于我国实务中被审计单位的内部控制现状，对于实质性程序的理解和执行可能更为重要。就会计估计的实质性审计程序而言，审计准则分别针对会计估计形成过程中的计量方法、假设和输入数据做了详细的规定，除了输入数据还需要根据客观证据测试其准确性与完整性外，对于计量方法、假设和输入数据的审计程序主要是评价，总结起来有三点，一是评价合理性，二是评价一致性，三是评价是否符合企业会计准则的规定。

一致性较为容易理解，符合企业会计准则也有明确指向，而对于合理性，尽管审计准则提供了一系列可以考虑的因素，但最终确定是否合理，尤其是计量方法是否符合具体情况，审计准则却明确表示这属于职业判断。

虽然职业判断一直被称为玄学，但由我国注册会计师协会在2015年3月发布的《中国注册会计师职业判断指南》在实务运用方面其实提供了有用的指引。在会计估计审计中运用职业判断，首先是应当遵循既定的标准框架，包括审计准则，也包括会计准则；其次，职业判断是一种在具有不确定性情况下的决策过程，而决策过程的第一步，是要确定职业判断的问题和目标；最后，职业判断应当以具体的事实和情况为依据。基于这些指引，回头再看如何评价计量方法或假设是否合理，可能第一步需要想清楚的是，会计估计的目的是什么。

尽管会计准则中的会计估计种类繁多，但基于对概念框架中财务报告目标的理解，结合各项具体准则，作者认为，如果一项会计估计中的计量方法是合理的，那么该计量方法应当是高度刻画了会计估计结果与输入数据的相关关系或因果关系，并且该关系应当反映了相关交易、事项或权利义务的某项经济特征；如果一项假设是合理的，那么该假设应当是具有现实基础、没有明显偏向，并有机会实现的，无论该项假设是预计一个事项发生与否，还是涉及一项不可观测数据的使用。

三、几种常见的会计估计

基于上述会计估计的概念和实务中的思路，作者选取了几种常见的会计估计，以尝试更清晰地说明一些审计方法如何在实务中进行应用。

存货跌价准备

对于存货跌价准备的计提，实务中很多企业使用的是库龄法。库龄法本身是一种计量方法，或按修订的IAS 8来说，是一种估计方法。在该方法中，不同库龄下的存货金额和计提比例是该估计方法所使用的输入数据，其中，不同库龄下的存货金额是可观察和验证的数据，因为其来源可以追溯到入库单上的时间和金额，而计提比例由于不可观测，就需要作出假设。库龄法实质上体现的是，存货跌价准备与不同库龄下的存货金额和计提比例存在一种线性关系，而这种线性关系，对于一家企业估计存货跌价准备是否合理，需要结合具体情况判断，这里的具体情况，是指存货的经济或商业上的性质特征。

例如对于消费电子产品制造的企业而言，库龄法可能就是比较合适的。考虑到消费电子产品种类、型号繁多，更新换代较快，在毛利率没有迹象明显下滑时，库龄法或许是一种能够较好反映存货未来预计现金流量的估计方法。比如根据历史经验，超过2年的存货尽管没有物理上的损坏，但基本没有期后销售，并且没有残值，超过1年的存货由于市场升级、产品更新，基本只能在下一年销售30%，也就意味着超过70%的1年存货都会变为2年，那么根据会计准则可变现净值旨在反映存货预计未来现金净流量的理念，按照库龄法计提跌价准备，尽管没有对售价、将要发生成本和销售费用进行估计，但对于2年以上存货计提100%、1年以上存货计提70%的处理，仍然可以判断为是合理的，因为对于该企业而言，存货跌价准备金额与不同库龄下存货金额和计提比例之间的线性数量关系，根据可获得的历史信息，确实反映了存货可变现净值(未来预计现金净流量)和账面价值的差额。当然，由于会计估计固有的不确定性，实际未来销售不出去的存货与估计的跌价准备金额或许会存在偏差，但考虑到概念框架下如实反映(Faithful representation)质量特征的含义，免于错误并不意味着在所有方面都完美精确，一项会计估计虽然不是精确的，但如果它作为一项估计的性质和估计过程的局限能被清楚无误地描述，并且在估计的形成过程中没有错误，那么它仍然会被认为是如实地反映。所谓形成过程中没有错误，大概是指已经充分利用了可获得的信息，并在选择过程中没有偏向。

与之相对应的，对于生产冷轧钢的企业，用库龄法可能就不太合适，毕竟，在可预见的未来，冷轧钢第一不会过时，第二易于保存，影响其可变现净值的主要是未来售价而不是库龄，另外，由于冷轧钢产品同质化比较高，市场可观察到的价格较多，存货跌价准备估计的核心问题是未来售价的选择，这也就是审计准则中提及的，当存在不同输入数据源需要进行选择时管理层需要做出判断的情形。对该类判断的评价，通常可采取的方式是了解企业选择用于估计存货跌价准备的售价数据，是否与其日常经营定价参考的售价数据来源相一致，如果不一致，需要了解原因并评估是否存在管理层偏向，或者根据其他来源的售价作出注册会计师独立的点估计，与企业的估计结果进行比较。

预期信用损失

与存货跌价准备相类似，但更复杂和主观一点的是预期信用损失。根据新金融工具准则，预期信用损失是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值，其中的预期，其实是期望值的含义，即按违约风险(概率)为权重计算出的加权平均值，而作为加权对象的信用损失，是指企业按照实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额。在估计预期信用损失时，根据上述定义，输入数据首先包括合同现金流量，该数据可以通过观察合同或者发票上的金额得到或者验证；其次是预期收取的所有现金流量和违约风险权重，这两个就需要做出估计，因为涉及到未来事项无法直接观察；最后，对于折现率，由于常见的应收账款信用期通常小于1年，出于简化考虑，实务中较少考虑该因素的影响。

基于上述预期信用损失定义中所考虑的输入数据，香港资本市场中一种普遍的实务处理方式是评估每个客户的信用风险等级，以信用风险等级为基础，获取评级机构发布的不同信用等级的历史违约风险概率和信用损失率，与该客户的应收账款金额相乘，从而得出预期信用损失的金额估计。下图是实务中常见的穆迪发布的信用风险数据报告。

违约率，第一行数字指的是债券期限，第一列指的是信用评级。

信用损失率，第一行数字指的是债券期限，第一列指的是信用评级。

然而，尽管违约概率 x 信用损失率 x 风险敞口(合同现金流量)=预期信用损失的计量方法符合会计准则的规定，且违约率和信用损失率使用的是普遍认可的数据来源，但实务中仍然需要注意的是，违约率和信用损失率的选择是基于信用风险评级进行，而信用风险评级是企业内部根据一套方法进行评定，该评级方法是否与穆迪的评级方法一致，其中就涉及到了判断，而这需要进一步执行测试，以了解和评价企业的评级方法。第二个需要注意的是，该数据代表的实际上是全球违约率和信用损失率，其过程经过了选择与加权，这些数据是否适用于企业所在地区的客户，可能需要进一步考虑，因为这其中实际上是存在了一个假设，即该评级下的数据就代表了企业客户的信用风险特征，但这一假设并不是天然合理，可以通过追溯复核或比较国内其他的数据源进行验证。最后，根据CAS 22.58，预期信用损失除了考虑过去事项、当前状况外，还要考虑未来经济状况预测，即前瞻性因素，而这个前瞻性因素数据如果不是通过宏观经济变量或行业统计指标与信用损失之间的计量模型进行回归得出，通常也是一个主观性非常高的假设，不过由于其影响通常较小，实务中可以通过敏感性分析判断其是否适当，比如前瞻性因素是预期信用损失率的5%，那么可以按10%或者1%进行测算，观察不同数据下的结果与企业估计金额之间的差异。

不过，上述的计量方法虽然理论上可行，但存在诸多限制因素，如需要高质量的数据源、专业程度较高的客户信用评级体系和需要相关专业人士花费较多的时间，因此，在香港市场这项工作通常会请Valuer完成。在我国大陆地区，考虑到这些限制性因素，常用的预期信用损失计量方法仍然是账龄法。账龄法的合理性在于，应收账款的账龄一定程度上反映了违约风险的高低，应收账款账龄越长，违约风险越高，发生信用损失的可能性越大，因此，用不同账龄下的应收账款和坏账计提比例相乘，看起来是有了一个相对合理的估计金额。

但是，实务中账龄法有一个核心问题一直难以解决的是，坏账计提比例这一假设出来的数据是否有充分的依据。不像新金融工具准则实施后介绍的迁徙率模型，其损失率是根据历史损失率和每一账龄与下一账龄迁徙比率的乘积计算得出，并经过前瞻性因素调整，实务中使用的账龄法，其估计方法中并不会考虑不同账龄之间的迁徙率，常见的坏账比例通常是1年以内3-5%、1-2年20%、2-3年50%、3年以上100%的模式，这种明显是拍出来的坏账比例既没有反映历史信息，也没反映现实状况，更反映不出前瞻性因素影响，很难说是在假设的选择过程方面免于错误，也就说不上如实反映了应收账款面临的信用风险特征。如果在追溯复核中发现本期计提和本期转回的金额双高，事实上也就基本意味着坏账估计的准确性存在较大的偏离。

例如，一家企业的客户包括三大电信运营商和其他众多中小企业，尽管三大电信运营商的应收账款回款周期较长，如信用期1年，实际付款日可能是在2年之后，但从来没有过坏账，而其他类型的客户信用期通常为180天，但账龄在1年以内的应收款有过无法收回的记录。在这种背景下，如果按1年以内5%、1-2年20%的假设与方法对所有应收账款计提信用减值准备，就会使得减值准备金额偏高，因为这实际上并没有根据现实可获得的信息来反映应收账款所面临的预期信用风险，不仅是计提比例这一假设的输入数据问题，也是没有将不同信用风险特征的客户分组估计的方法问题。就三大运营商的应收款而言，无论是根据历史经验还是现在的信用风险状况，发生损失的主要风险来源可能都不在于对方违约而导致的无法收回账款，而是在于长期不回款损失的时间价值，但根据三大运营商的信用评级，代表应收账款时间价值的折现率大概率是达不到上述坏账计提比例的水平。

不过好在的是，通常按上述模式计算出的信用减值准备的金额较高，在审慎性方面有所保证，当经济下行真有坏账发生需要核销时，可能不会出现重大的波动。另外，如果企业的某一客户真的存在了重大违约风险，实务中通常会进行单项评估，较少出现计提不足的情况。不过从概念框架的角度来看，本期多计提，就意味着未来可能会冲回，因此很难说是能够满足如实反映的中立性要求。

公允价值与资产减值

另外值得提及的是公允价值估计。公允价值估计与存货跌价准备或预期信用损失这些关于未来事项的会计估计不同，它是对于计量日那一天的资产、负债金额做出估计，通常是交易发生日或资产负债表日。尽管不是预计未来事项，但由于该金额是假设在计量日发生的交易价格，在没有直接可观察的价格时，就只能基于公允价值的定义，使用估值方法和输入数据进行估计。

尽管公允价值的定义略有晦涩并看起来难以应用，即市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，但这其实揭示了一个公允价值的基本原则，即在做估值假设时，应当从市场参与者的角度考虑，这与资产减值准则中考虑预计未来现金流量时应当从企业的角度出发有所不同。

公允价值的估值方法较为明确，如市场法、收益法和成本法，每一种方法下又有不同的细分，如市场法下的市盈率法或市净率法，收益法下的折现法或期权定价模型。由于这些方法都是被普遍认可并且具有一定金融或经济理论依据的方法，因此在审计过程中通常不会对这些方法本身的合理性提出异议，真正需要评价的是这些方法是否适用于具体情况。例如，在股权激励计划下向员工授予股票期权，如果该期权的行权条件包括要求目标股票未来达到某一价格才可行权(即市场条件)，那么如PCAOB AS 2501下的实务问答所提示的，该期权的定价模型应当选择二叉树，而不能选择Black-Scholes-Merton，因为后者的模型中并不考虑市场条件对期权价值的影响。

在实务中，根据我国历年的监管提示，公允价值估计的重大错报风险也确实不是主要来源于模型方法，而是在于假设与输入数据。造成这一现状的重要原因可能是尽管估值模型的理论基础都非常完善，但相应模型下所需的输入数据中不可观察的部分实在太多，因此需要大量的假设与判断。需要假设与判断本身没有问题，会计准则或估值方法中都允许其存在并有所要求，只不过当这些假设与判断牵涉了重大利益时，无论是对赌协议下的压力还是需要保证上市公司业绩，管理层主观判断和假设下的偏向都难以避免，尤其是在未来现金流量预测时，普遍洋溢着没有现实基础的过度乐观。这种情况下对假设的评价，大多数时候就需要考虑我国审计准则应用指南所提及的“假设合理性取决于管理层执行某项措施的意图和能力”，其中，意图可以通过董事会纪要或批准的预算来予以印证，但能力的评价就存在一定的困难，因为这确实需要对行业现状、未来市场和公司组织与资源的综合考虑，也意味着需要行业知识和经验来支持判断。例如，如果了解我国智能手机的现在保有量、更换频率和终端市场的竞争状况，再看手机零部件制造企业盈利预测中未来三年每年30%以上的增长，还是在毛利率不降的情况下，可能就会很容易认为其合理性存在疑问，从而进一步了解管理层做出该假设输入值的基础，以判断是否存在偏向。

这种主观的假设和判断不仅在公允价值中广泛存在，在资产减值中也是如此。对于初入行的会计师而言，除了需要让更有经验的注册会计师参与外，最重要的可能还是保持职业怀疑，不轻信管理层过于乐观的说法。一般考虑可以执行的程序包括对每个假设下的输入值进行历史和行业的比较，如预计未来现金流量中的收入增长率、毛利率和成本费用率，也包括对外部数据取得过程和来源的检查，如计算权益资本成本所使用的无风险利率、β值和市场回报率等等。当企业所使用的输入数据与历史、行业或其他外部的数据之间存在重大偏差时，可能需要进一步了解原因、执行敏感性分析或独立估计，以评价是否可能存在估计的错报。

预计负债

重大错报风险同样主要来源于判断和假设，而不是估计方法的领域还有法律诉讼。当企业面临诉讼案件时，法院判决的走向、是否应确认负债，以及可能赔偿的金额都需要管理层做出判断和假设。在这种情形下，除了获得企业的法务或律师意见外，如果会计师有能力阅读相关法律或司法解释、在裁判文书网检索类似案件进行分析对比，可能也会是一个较为有效的评价方法。例如，食品生产企业因为食品安全问题遭到起诉，企业根据律师意见判断自己可能败诉，按照消费者实际治疗和误工损失的金额计提了预计负债，但根据过往类似案件的检索，最终判决结果都是食品企业按照《食品安全法》以消费者支付价款的十倍或损失的三倍进行赔偿，那么在没有额外的证据情况下，企业对赔偿金额的假设可能就很难被认为是合理的。

四、最后

会计估计的主观性和复杂性，使得实务中常用的测试和分析程序难以应对，当没有客观的证据直接进行验证时，以职业判断为核心的评价程序就是合理保证财务报表是否如实反映的唯一路径。然而这其实对会计师提出了很高的职业要求，因为不像是抽凭、发函、重新计算只需要核对执行，想要对模型与假设做出评价并得出适当的结论，会计师需要熟悉准则、行业经验丰富，对商业和经济实质具有深刻认知，并保持客观独立和职业怀疑。

不过，这种高要求，可能也在一定程度上反映了会计师作为专业人士，面对复杂、困难问题应有的综合能力，或许也是这一行业被认为专业或应当受到尊敬的来源之一。就如《中国注册会计师职业判断指南》所说，审计实务工作不能单纯地依靠机械执行，职业判断作为专业胜任能力的核心，亦是注册会计师行业的精髓。

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