房地产行业并购重组的主要税法依据
供稿 | 陕西稼轩律师事务所并购中心
作者 | 牛静
在公司股权并购交易中，并购各方在并购方案中亦需要考虑并购交易的税收成本的问题。我们将在本文对股权转让涉及的税负进行简要介绍。概括地讲，股权转让交易会涉及企业（个人）所得税、印花税，显然与资产并购交易比较起来，前者在税负上更具有优势。
一、房地产行业并购重组的方式主要有哪些
1、企业法律形式改变
2、债务重组
3、股权（资产）收购
4、股权（资产）划转
5、合并
6、分立
二、房地产行业并购重组主要的税法依据有哪些
1、增值税
根据《增值税暂行条例》及《增值税实施细则》的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。因此，股权转让行为不属于增值税征收范围。
其他方式下涉及的增值税依据包括：
（1）《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》国家税务总局公告2011年第13号
（2）《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号
2、企业所得税
公司股权转让涉及的最主要的税种就是企业所得税。在股权转让交易中，出让股东出让的目标公司股权可能内含增值（实务中，一般表现为股权评估增值），这些股权增值部分在股权转让过程中是否需要确认股权转让所得，计入当期应纳税所得额并计缴企业所得税呢？根据《关于企业重组业务企业所得税处 理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称“59号文”）和《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称“109号文”）的有关规定，对于股权并购重组交易存在两种税收待遇。即，如果重组交易符合特定的条件，则给予递延纳税待遇（59号文规定的特殊性税务处理）；反之，则给予当期应税待遇，即交易当期应确认资产转让所得（59号文规定的一般性税务处理）。
其他相关的企业所得税依据包括：
（1）《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税〔2009〕59号
（2）《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》财税〔2014〕109号
（3）《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》财税〔2014〕116号
（4）《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》国家税务总局公告2015年第33号
（5）《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》国家税务总局公告2015年第40号
（6）《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》国家税务总局公告2015年第48号
3、个人所得税
在股权转让交易中,如果出让股东属于个人股东，则其转让持有的目标公司的股权资产时，将可能涉及个人所得税。根据《国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号文”）的有关规定，个人将投资于中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份给其他个人或法人的行为属于股权转让行为，应当依法缴纳个人所得税。特别地，如果个人以股权资产对被投资企业进行非货币性资产投资时，还会涉及《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号，以下简称“41号文”）的竞合适用的问题。
其他涉及的个人所得税依据包括：
（1）《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》国家税务总局公告2014年第67号
（2）《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》财税[2015]41号
（3）《国家税务总局关于非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》国家税务总局公告2015年第20号
4、土地增值税
在《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号，以下简称“5号文”）出台之前，实践中，我们一般援引原财税字[1995]第48号第三条规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”由于48号文第三条提及的“企业兼并”按照1989年《国家经济体制改革委员会、国家计划委员会、财政部、国家国有资产管理局关于企业兼并的暂行办法》的规定包含股权收购。因此，在企业股权收购重组中暂免征收土地增值税（尽管实践中尚存争议）。在5号文出台之后，前述48号文第三条被废止，不能再作为政策的依据，但按照《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，股权转让或收购并不属于土地增值税的征收范围，因此，在股权收购中，一般不存在土地增值税征收的问题[《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）属于反避税的个案复函]。
主要的土地增值税依据为：
《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》财税〔2015〕5号
5、契税
根据财税[2012]4号第二条规定：“在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”当然，该文的有效期截至2014年12月31日。但是，按照税法原理，该政策应当予以延续，应关注后续新政策的出台。
主要的契税依据为：
《财政部国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税〔2015〕37号
6、印花税
根据《印花税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内书立、领受条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照该条例规定缴纳印花税。该条例第二条规定，下列凭证为应纳税凭证：（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；（二）产权转移书据；（三）营业帐簿；（四）权利、许可证照；（五）经财政部确定征税的其他凭证。依据前述规定，企业股权收购重组交易中可能涉及征收印花税的凭证主要包括上述列举的第（一）项，比如股权转让协议等。
主要的印花税依据为：
《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》财税〔2003〕183号
编辑 | 稼轩文编社
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