稼轩破产重整专栏 | 破产清算程序中企业的涉税问题

  文｜破产重整业务委员会

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如今市场退出机制日益完善，僵尸企业清退进程加快，历经疫情的重创重压后，企业破产案件日渐疯涨。与此同时，税收制度逐年优化、复杂化，税收征管、稽查逐年强化、规范化，税务争议、诉讼亦呈现上升趋势。破产清算过程中的涉税问题日益繁杂，管理人应当及时把握当地的破产税费政策，积极主动与税务部门沟通、协调，合理合法、高效高质处理好企业在破产清算过程中所遇到的税务问题。

首先来阐明一些法律概念，比如税收债权，简单来说，就是政府依法对纳税人征收的各种税款、罚款、滞纳金等。根据我国相关法律规定，税收债权在破产程序中具有优先受偿的地位，即它优先于一般债权和股东权益得到清偿。这主要是因为税收是国家的重要财政来源，保障税收债权的优先受偿，有利于维护国家财政稳定和社会经济秩序。具体到破产程序中税收债权的范围，主要包括企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金及罚款，以及因特别纳税调整产生的利息。这些税款应当是破产受理日之前，企业在生产经营活动中产生的依法申报并缴纳的税款，包括此前已经申报未缴纳的税款，以及虽然尚未申报但属期处于破产受理日之前的税款。

在税收债权的性质认定上，税款债权是企业作为纳税义务人应当履行的义务，具有明确性和法定性。而滞纳金则是因为企业未按时履行纳税义务而产生的，具有惩罚性和督促性。在破产受理日之前产生的滞纳金，一般被视为普通债权，并不属于税收债权的范畴。但需要注意的是，一旦企业进入破产程序，滞纳金将停止计算。

此外，对于破产受理后产生的税款，虽然企业在破产程序中依然负有纳税义务，但这些税款通常被视为破产费用或共益债务，其性质和处理方式可能与破产受理前的税款有所不同。

本文将对破产清算这一特殊程序中的税款债权、税款承担、税收减免、税务注销等问题做个简单分析，希望为各位管理人面临的破产清算涉税问题提供初步解决思路。

一、税款债权及税款承担

（一）税款债权及其申报

税款债权指的是在破产程序终结前，国家税务机关依据税法对破产企业享有的符合税收征管要件实际发生的，以破产财产作为清偿范围的债权请求权。

依据不同的分类标准，可将税款进行不同种类的划分。

（1）以法院受理破产时间为标准

将税款债权划分为破产受理前的历史欠付税款债权和破产受理后至破产程序终结前的新生税款债权。

（2）以构成要件为标准

将税款债权划分为主税款债权和从税款债权，主税款债权一般指符合税收征管构成要件的税款本金，从税款债权一般指税款本金产生的滞纳金以及罚款。

（3）以权利负担为标准

将税款债权划分为有纳税担保的税款债权和无纳税担保的税款债权。

而税务机关工作人员针对税款债权是否应该向管理人申报债权的问题，通过检索、阅读大量材料后，作者发现针对该问题再实践中共有两种观点。

第一种观点认为税款债权属于破产债权，但基于其体现公法性质，所以应免于申报。

第二种观点以2007年6月1日新施行的《企业破产法》为依据，认为只有职工债权不需要申报由管理人调查，其他债权必须向管理人主动申报。也就是说破产企业因欠税而形成的税款债权，税务机关需要在破产债权申报期内依法向管理人进行申报债权。

在实际司法操作中，大多也都是持该观点，如宁中法〔2019〕159号《破产清算程序中税收债权申报与税收征收管理实施办法》，对税款债权的申报进行明确：“受理破产案件的人民法院或人民法院指定的管理人应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内书面通知已知的主管税务机关申报税收债权。无法确定主管税务机关的，人民法院或管理人可以书面通知市税务局，市税务局应当协助确定并通知主管税务机关。主管税务机关应当就税款（含附加费）及滞纳金、社会保险费及滞纳金、罚款进行申报。”

（二）税款债权的确认、清偿

税款债权的确认，也就是对税款债权的范围进行认定，根据前文提到的税款债权分类，在税款债权确认时亦存在争议，主要是对法院受理企业破产后所产生的新生税款债权认定问题。

《企业破产法》第107条第二款的规定“人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权成为破产债权”。破产债权在破产法中被规定为人民法院裁定受理破产申请前发生的债权，税款债权作为破产债权也应当发生在破产裁定受理前，那么法院受理企业破产后所产生的新生税款债权就无法认定为税款债权，至于如何准确认定，目前尚处于立法缺位状态。

根据《企业破产法》第一百一十三条之规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

作者认为，那么对应的破产程序中所涉税款的清偿顺位应为：1.破产费用新产生的税费；2.共益债务所产生的税费；3.税款本金优先于普通债权清偿；4.普通债权，即破产受理前欠税的滞纳金、利息；5.此外还存在劣后债权，即破产受理前税务机关对企业处以的罚款或罚金。

（三）财产处置环节的税收问题

破产企业在资产处置过程中，常见的资产处置方式主要包括小额简易处置、网络拍卖，以及变价抵债方式处理，结合作者办理的案件，重点分析网络拍卖的涉税问题。

网络拍卖，即通过网拍的方式对破产财产进行变价处理，主要是在淘宝、京东等网络平台上对破产财产进行直接拍卖，由管理人前期委托评估机构，再由评估机构出具评估报告从而确定起拍价格后进行拍卖。

目前关于破产财产的拍卖中的税费承担问题尚没有明确法律规定，作者认为，破产财产网络拍卖虽然具备司法拍卖的部分特征,但严格意义上讲并不属于司法拍卖，即破产清算中拍卖主体是管理人进行的委托拍卖,而不是人民法院进行的司法拍卖行为,不适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条的规定。因此，对于网拍过程中税费承担问题，并没有严格的限制。在拍卖公告上大多会注明，由买受方承担所有税费，该税费转嫁承担条款一般会以合同中的意思自治为依据，即双方在达成合意，对所产生的一切/所有税费均有买受方承担。其优点在于方便破产管理人明确拍卖所得价款，其缺点在于由于买方担税尤其是涉及不动产时，涉及的税种多、税额计算不清，很容易造成管理人与买方产生诸多争议和不必要的诉讼。

（四）继续履行合同的税费问题

《企业破产法》第十八条规定：人民法院受理破产申请后，管理人对破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同有权决定解除或者继续履行，并通知对方当事人。管理人经过研析认为继续履行合同对企业利大于弊，那继续履行合同的行为都会产生相应的税费。在此过程中新产生的相关税(费)及滞纳金应当如何清偿这一问题目前仍存在争议，实践中存在不同的做法。

广州、温州等地多将破产受理后因债务人履行合同、生产经营的税款当作破产费用优先清偿。而山东济南地区则是将破产受理后债务人因履行合同、生产经营产生的税款按照破产费用或者共益债务的顺序清偿。

此外，还存在一种观点将其作为普通债权，最高院《关于人民法院拍卖、变卖破产企业财产，破产企业应否纳税问题的答复》(〔2002〕民二他字第36号)给河南省高级人民法院的批复中提到，鉴于目前破产案件普遍存在债权清偿率低的情况，可由清算组与地方税务征管机关进行沟通协调，争取税务征管机关理解并同意对变现财产减免征税。

通过对比、分析法律规定，作者认为应当按照共益债务的顺序进行清偿。此观点系根据《企业破产法》第四十二条的规定做出：“因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务为共益债务。”

二、税收优惠政策

（一）税收优惠政策汇总

破产企业能够顺利完成清算注销工作，离不开各个政府部门的对破产管理人工作的支持与帮助，在税务领域，通过相关税收优惠政策的实施，不但有利于增加企业破产财产，可提高债权人受偿比例，还可以为破产企业完成清算注销工作减缓压力。但是目前关于破产企业清算注销中涉及的相关税收优惠政策，尚无统一的标准。

我国为保证企业健康发展，制定出一系列税收优惠政策，除常规性税收政策以外，关于破产企业清算注销过程中，主要涉及的税收优惠政策主要表现在被撤销金融机构以及国有企业两个方面。相关法律、司法解释汇总如下：

序号	名称	实施时间	具体内容
现行效力
1	《中华人民共和国税收征管法》	2015.04.24实施 现行有效	税收减免依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出减免税决定。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。
2	《最高人民法院关于人民法院为企业兼并重组提供司法保障的指导意见》	2014.06.03实施 现行有效	认真总结破产案件审判经验，逐步完善企业破产配套制度。要积极协调解决破产程序中企业税款债权问题，要在与税务机关积极沟通的基础上结合实际依法减免相应税款。要适应经济全球化趋势，加快完善企业跨境清算、重整司法制度。

实际上，税收法律法规规定、国务院制定或经国务院批准、财政部和国家税务总局等中央机关亦陆续发布减免税收政策，其中与企业破产清算有关的政策如下：

序号	名称	实施时间	具体内容
现行效力
1	《财政部、国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》	2001.12.15 实施 现行有效	被撤销金融机构清理和处置财产可享受免征印花税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税、契税、增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税等税收优惠，但清算所得应该依法缴纳企业所得税。
2	《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》 修订注释：《关于契税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告》于2021年、2022年分别对该文件进行修订，现该文件第一条、第三条失效。	2003.05.20 实施 部分失效/废止	大连证券破产及财产处置过程中可享受免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税、增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税等税收优惠。
3	《中华人民共和国房产税暂行条例（2011修订）》	2011.01.08 实施 现行有效	纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。
4	《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（2019修订）》	2019.03.02 实施 现行有效	纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上税务机关批准。
5	《国家税务总局浙江省税务局关于支持破产便利化行动有关措施的通知》	2019.09.30 实施 现行有效	依法进入破产程序的纳税人纳税确有困难的，税务机关可以应管理人的申请，按照《房产税暂行条例》第6条和《城镇土地使用税暂行条例》第7条的规定，酌情减免其房产税和城镇土地使用税。对于从事国家限制或不鼓励发展的产业的纳税人，不予办理房产税和城镇土地使用税的困难减免。
6	《财政部 税务总局关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》	2021.01.01 实施 现行有效	企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
7	国家税务总局宁波市税务局关于房产税和城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告	2022.04.26 发布 现行有效	纳税人符合下列情形之一，可申请享受困难减免税：依法进入破产程序的，可申请免征破产程序期间的房产税、城镇土地使用税。

综合上述内容，关于税收减免政策规定较为全面的限于被撤销金融机构，其余情况下的税款优惠，对于面临破产的企业来讲，就极具有局限性。而且，破产企业在清算注销过程中，实际享受税收优惠政策仍然存在诸多困难。

（二）税收优惠政策实施困境及建议

破产企业在清算注销过程中，实际享受税收优惠政策层层受阻，究其根本实则是信息不对称的体现。

首先，破产企业清算注销工作难以匹配对应税收优惠政策。一方面是因为我国现所发布的税收优惠政策集中性分散性两极化，集中性体现在绝大多数税收优惠政策集中在指定行业甚至是指定企业，如2003年的大连证券破产清算，免征大连证券破产清算注销过程中所产生的房产税、印花税等，该项税收优惠政策无法真正应用到其他企业破产清算注销工作中；分散性体现在大多数税收优惠政策是国家财政部门或者税务总局等以通知形式所发布，呈现零散状态，大多数破产企业缺乏敏感性，信息延迟，在清算注销的过程中因为不了解相关税收优惠政策从而错失机会。其次，破产企业清算注销涉及相关税收优惠政策的税种有限且具体执行时间较短，如果破产企业清算注销耗费的时间较长，极易导致某些涉及破产清算注销工作的相关税收优惠政策无法正常使用，对企业所有者的经济利益造成直接影响。除此以外，破产企业清算注销中牵涉到的相关税收优惠政策对经济效益、社会效益较为慎重，当企业、公司在破产清算注销过程中，牵涉到的相关利益者数量众多、资金数量和影响力巨大时，相关的税收优惠政策实施阻力就会更大。

鉴于以上税收优惠实施困境，作者提出以下建议以提升破产企业清算注销税务工作法律化进程：（1）真正做到有法可依，弥补关于企业破产清算的税收优惠政策的立法空白；（2）企业内部加强政策敏感性、法律敏感性，提高对相关法律法规以及政策文件的关注度；（3）建立健全并监督好破产企业清算注销工作中涉及的相关税收优惠政策执行情况。（4）政府税务局进行府院联动。

三、税务注销

（一）税务注销困境

根据《税收征收管理法》以及《税务登记管理办法》的规定，企业在向工商登记机关注销登记之前，应当先注销税务登记。注销税务登记是指纳税人由于法定原因终止纳税义务时，向税务机关申请办理取消税务登记的手续。在破产实务中，关于税务注销法律法规存在适用冲突情况，具体如下：

名称	实施时间	现行效力	具体内容
《中华人民共和国企业破产法》	2007.06.01实施	现行有效	管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。
《税务登记管理办法》	2019.07.21 实施	现行有效	纳税人办理注销税务登记前，应当向税务机关提交相关证明文件和资料，结清应纳税款、多退（免）税款、滞纳金和罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件，经税务机关核准后，办理注销税务登记手续。
《税收征收管理办法》	2016.02.06 实施	现行有效	纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。

以上可以看出，根据《企业破产法》，管理人仅持人民法院终结破产程序的裁定向税务机关办理注销登记即可，此裁定为需要提交的唯一文书材料，该法律豁免了债务人税务注销的其他条件负担。而实际注销程序中，则是依据《税务登记管理办法》《税收征管办法》，要求企业向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，经税务机关核准后，办理注销登记手续。现实情况是破产企业负债累累，根据清偿顺位，很多债务人已无力偿还税费债权及滞纳金。

现有法律法规与管理人实际工作存在矛盾、冲突，但亦存在解决措施。根据《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》（发改财经规【2021】274号）第五条第（十三）款规定：“便利税务注销。经人民法院裁定宣告破产的企业，管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请税务注销的，税务部门即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”，不得违反规定要求额外提供证明文件，或以税款未或全部清偿为由拒绝办理（税务总局负责）。”由税务局按照核销“死欠”程序进行办理，管理人按照法院通过的分配方案来缴纳税款，剩余欠缴税款则作核销处理。

（二）税务注销程序完善建议

注销税务登记是税务机关对纳税人管理的最后一道防线，对依法维护国家税收安全、履行税收职责发挥着至关重要的作用。因此，对于完善破产企业税务注销之工作制度，解决破产企业税务注销困难尤为重要。

首先考虑同步法律法规，尽快修订《企业破产法》与《税收登记管理办法》、《税收征管管理办法》的矛盾条款，同时，加强对现有中庸条款的落实，即加强对发改财经规【2021】274号中核销“死欠”的规定的落实。其次，应加强税务局与法院的府院联动互通，协调一致解决破产企业的税务注销工作，这也是执法风险防范和推进破产审判工作的共赢方案。

条件允许的话，可由当地政府部门或中级人民法院统一组织安排法院、税务局以及管理人协会进行座谈研究，就上述破产涉税问题进行研讨，针对本地区的破产企业涉税问题出台相关文件通知，为管理人的破产清算注销工作做统一指导。

四、破产清算程序中的税务行政诉讼争议的解决

由于立法缺位、立法冲突的原因，所以出现很多破产清算程序中的纳税行政诉讼争议。那么对于破产程序中的纳税争议与税务债权确认、税款承担等如何衔接与协调的问题，作者提出如下解决路径，供各位思考：

（一）纳税争议行政复议纳税前置不适用于破产企业

首先，《企业破产法》中对破产债权的清偿顺序做了明确的规定，该规定本着公平的原则保护利益相关者的合法权益，如果破产企业为了提起行政复议而提前向税务机关全额清偿争议税款，将违反《企业破产法》关于禁止个别清偿以及对于债权清偿时间和顺位的规定，也会损害其他债权人的合法权益。

其次，《税收征管法》属于税收征管方面的一般法，《企业破产法》中关于破产企业纳税问题的规定，则属于税收征管方面的特别规定，根据特别法优先于普通法的原则，企业破产情况下应优先适用《企业破产法》，并非根据《税收征管法》的规定对破产企业所欠税款强制执行，而是按照《企业破产法》的规定在破产程序中进行申报和接受统一分配、清偿。

（二）对资产拍卖税费转嫁条款的效力进行确认

目前，针对破产程序中的资产拍卖税费转嫁条款的效力认定仍无统一观点。根据税收法定原则，税费转嫁条款理应无效，拍卖公告上的条款不可能也无权利改变、转移纳税义务人的身份。根据民事主体意思自治原则，税费转嫁条款系双方达成合意的体现，系有效条款。

在实务处理过程中，适用税费转嫁条款隐藏着极大的法律风险，如若通过立法等形式对破产程序中的资产拍卖流程及相关效力明确规制，则在一定程度上可规范拍卖程序，起到纠纷防范的作用。

五、结语

在破产清算进程中，企业面临着多方面的涉税问题。这些问题不仅涉及到破产清算程序本身，还涉及到企业与税务机关之间的关系以及税收债权的处理。

在破产清算过程中，企业还需要处理清算中的纳税义务。无论是通过资产拍卖还是资产抵债的方式，都会产生纳税义务。企业需要按照税法规定，对清算过程中的所得进行纳税处理。

最后，企业在破产清算过程中还需要注意避免涉税风险。例如，应合理利用税收优惠政策，正确确认收入和成本费用，避免关联交易转让定价风险，以及妥善管理发票等。

总之，在破产清算进程中，企业需要仔细处理涉税问题，确保遵守税法规定，合理降低税收负担，并避免涉税风险的发生。同时，税务机关也应积极参与破产清算程序，确保税收债权的合法性和优先性得到保障。

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编辑｜橙子

专业审核｜破产重整业务委员会

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