宽善聚焦 | CRS项下反规避措施分析

CRS项下反规避措施分析

因CRS项下实施的系金融账户涉税信息自动交换，核心系解决纳税人海外金融账户信息透明化问题，如某辖区对其税收居民实施全球征税，则无论CRS是否实施，其税收居民境外所得均应课税或根据该辖区与其税收居民境外税收来源地所在辖区签署的相关避免双重课税协定处理，即CRS的实施并不会从实体上增加纳税人的税务负担。

CRS项下所有规则条文针对的对象并非个人，而是金融机构，其核心是使金融机构通过一系列复杂的账户尽职调查程序来识别和申报非税收居民的金融账户信息，以实现全球税务透明。自CRS推行以来，部分机构或媒体宣传通过移民或者建立离岸公司等手段或方案避免纳税人CRS项下的金融账户信息被申报至税务居住辖区。

CRS制度从推出至完善仍需一段过程，OECD也在逐步采取措施以修订CRS漏洞，且OECD也通过设立揭发规避CRS实施平台以及拟要求中介组织披露规避CRS安排等措施的实施，以期促进CRS的有效执行，实现全球税务信息透明化之目的。在此就目前市面上存在的CRS规避措施以及OECD采取或拟采取的反规避措施予以简要介绍。

CRS项下的反规避规则

CRS项下的反规避规则是指各参与辖区阻止任何金融机构、个人、中介组织在实践中采取各种措施规避CRS的相关规则。各国的反规避措施可以多种形式存在，各参与辖区可在其税务法规中规定一般反规避规则（general anti-avoidance rule）或者特殊反规避规则（specific anti-avoidance）。各参与辖区如何起草相关反规避规则具体视各辖区解决规避措施的方案与适用CRS的方式而定。

有关反规避规则的形式并不重要，只要其能有效 阻止违反CRS项下的申报规则以及尽职调查程序。AEOI标准中有关CRS评论部分列举了需要采取反规避规则情形之案例，具体包括转移金融账户至不需申报的辖区、操控金融账户期末余额、金融机构故意漏记账户持有人信息。

将金融账户开设在非CRS参与辖区

非CRS参与辖区的金融机构没有识别并报送非税收居民信息的义务，且不会进行相关涉税信息交换，除非该非CRS参与辖区与其他辖区单独签署了双边税务信息交换协定。纳税人于非CRS参与辖区开立金融账户，持有金融资产，在该种情形下，该纳税人在非CRS参与辖区的信息通常不会受到CRS影响。但前提是该辖区坚持永远不加入CRS，随着全球反避税和反洗钱制度的不断完善，该种辖区将越来越少。另，类似于朝鲜、伊朗、叙利亚或者非洲等非CRS参与辖区政治、经济的不稳定也会对存留至该辖区的金融资产产生不利影响，实践中，高净值人士亦不会基于全球资产配置的目的将资产配置于朝鲜、叙利亚等国家。

根据OECD发布的CRS参与辖区名单中有关“是否采取扩大适用的信息交换方式（Wider Approach）”一栏相关信息，2017年第一批交换涉税信息的国家中，除拉脱维亚与列支敦士登选用扩大适用的信息交换方式以及罗马尼亚采取特定范围的信息交换方式（Narrow方式）外，其他国家、地区均接受扩大适用的信息交换方式。即无论账户持有人是否为参与辖区的税收居民，采取扩大适用的信息交换方式的CRS参与辖区的金融机构在对金融账户进行尽职调查过程，无论账户持有人是否为申报对象，均将按照申报对象标准搜集其信息。

在CRS参与辖区范围不断扩大的趋势下，选择利用非CRS辖区避税的方式在参与辖区采取扩大适用的信息交换方式的趋势下，非申报对象历史账户信息也留存于金融机构中，以便未来开展具体身份识别与交换。此种方式可以有效降低现有CRS参与辖区有申报义务的合规负担，避免每增加一个CRS参与辖区或与新CRS参与辖区配对成功其需额外履行相应的尽调义务。

需要注意的是，如果客户接受参与辖区金融机构的建议将其账户转移到该金融机构设立在非参与辖区的分支机构或者关联机构，但该客户的关系维护和服务提供仍在参与辖区金融机构时，具有申报义务的金融机构仍属于管理该账户的金融机构，必须对该账户进行尽职调查和信息申报。

【案例】：

银行A总部在新加坡，其在非CRS参与辖区有一家分行。为规避CRS申报，在银行A的建议下，客户将其银行A的账户转移到该银行非CRS参与辖区的分行，由该分行以其名义管理该账户，但实质的客户关系维护和服务工作仍由新加坡方面提供。新加坡银行仍应属于管理该账户的金融机构，必须对该账户进行尽职调查和信息申报。

操控年末账户余额

金融账户的年末账户余额是CRS下所需申报的涉税信息中很重要的一项。根据CRS规范原则，申报期限前或当日存量实体账户余额低于25万美元可以不在申报之列。仅以此分析，如果参与辖区法律与CRS规范相同，则金融账户余额申报制度依然存在规避空间，但是，笔者相信此项规范并非为规避留有空间之目的而制定。

Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters (Second Edition)

如果账户持有人通过操控年终余额数，譬如在每年年末时将存量实体账户余额降低至25万美元以下或清空，待CRS申报结束又将被其金融账户资产重新存入已被降低余额或被清空的金融账户以规避CRS申报，该种行为已被OECD于CRS中提及，并建议启动“反规避”措施。至于反规避措施如何制定，CRS没有指引，各国在实施CRS初期不一定立刻制定反规避措施。

金融机构漏记账户持有人信息

具有申报义务的金融机构故意不在其系统中记录任何有关金融账户持有人的信息，导致其在履行CRS项下的尽职调查义务须检索客户的资料时无法获取任何相关信息；或者具有申报义务的金融机构为避免适用账户加总规则而将其电脑系统（computerized systems）分离。

各参与辖区除在国内法中以明确有申报义务的金融机构的尽职调查与相关申报信息要求的义务方式作为一般反规避规则外，对有申报义务的金融机构与金融账户持有人的相关罚则可视为各辖区的特殊反规避规则。

注：本文节选自《CRS政策解读和法理分析》

更多精彩内容请关注由宽善家族办公室出品的《CRS政策解读和法理分析》，本书在解析OECD发布的相关CRS政策的基础上，亦深入解析CRS参与辖区将CRS内化为国内法的法律以及相关细则，同时坚持政策解读与法理分析并行。