刘剑文：财政监督制度变革的法治进路——基于财政绩效的观察 ｜ 中法评 · 策略
刘剑文
辽宁大学长江学者奖励计划特聘教授
北京大学法学院教授
中国法学会财税法学研究会会长
1.财政绩效：财政法治的实质观察
2.正当性基础：财政绩效的核心内涵
3.分配正义：财政绩效的法治标准
三、预算绩效与预算监督：财政绩效的法治载体1.基本载体：公共预算要求财政绩效
2.逻辑脉络：预算绩效促进财政法治
3.制度根本：财政监督提升预算绩效
四、绩效审计：财政监督制度效能的评价侧1.绩效审计的法治意蕴
2.精细治理：审计监督的绩效目标
3.观念更新：面向国家治理的绩效审计
五、财政绩效导向下财政监督法治化的本土进路1.法治绩效：财政绩效评估的现代思维
2.推进改革：强化绩效预算监督
3.逐步完善：形塑全面绩效审计监督
本文为《中国法律评论》2021年第3期策略（第167-176页），原文13000余字，为阅读方便，脚注从略。如需引用，可参阅原文。购刊请戳这里。
本文为作者主持的国家社科基金重点项目“公共财政监督法律制度研究”（项目号12AFX013）的终期成果。
问题的缘起
在传统的法学研究中，法律的主要目标和价值被限定为公平和正义，因此无论从制度还是行为上来看，绩效都没有成为法律重点关注的因素。从财政制度的本位出发，财政运行可能产生的效果具有综合性，至少包括了经济、法律以及管理三个维度。
其中，财政的经济效果属于财政学和税收学的研究范畴；财政的管理效果是考评财政行政管理的指标。法律维度上的财政绩效是财政运行的法律效果，换言之，财税法律体系一般被认为是以公共财产的取得、分配和使用过程为主要规范对象的制度框架，其关注的核心问题是财政运行的形式和过程的法律效果。
此外，财政还可能具有社会效果。财政运行的社会效果是从社会整体出发对财政活动的评价，往往与财政的经济效果与法律效果密切相关。因此，财政绩效是一个具有综合性的概念，不应当将之仅局限于经济或者管理上的效果，而是需要从经济效果、管理效果、法律效果和社会效果相结合的综合视角展开分析。
不过，从财税法实现分配正义的目标来看，公平正义的资源分配必然导向良好的分配绩效。因此，从财政绩效的角度来审视财政监督的法律问题有利于拓展财政法治的内涵。换言之，财政行为的合法性不仅体现为形式上的“合法（律）性”（legality），更体现为实质上的合法性或“正当性”（legitimacy）。在财政法治的视野里，引入财政绩效这一范畴为实质合法性的评估提供了相对合理的标准。财政监督也不仅仅是形式上的监督，而是更加具有实质意义。
财政绩效的法学理解与解释
财政绩效是财政行为或制度在实质上达到的效果。这种效果从内容上看具有综合性，同时也是多元视角观察得出的结果。当然，不同角度只是学科划分的相对界限，在实践中，对财政绩效的评估不应当局限于某一种或者某几种特别的角度，而应该尽可能全面地分析。如果从法律所欲实现的正义目标来看，绩效更加注重实质正义，是实质法治的要求。财政法不仅仅从程序角度规范财政权力，更需要考察其在分配正义与纳税人权利保护过程中的实际效果。分配不仅是一个过程，需要体现程序公正，同时也是一种结果，需要表达实体正义。纳税人权利的实现也不仅止于程序性保护，必须从纳税人获得的实益出发予以评估。
在以司法为中心的传统法治理念中，程序正义受到特别重视；而在现代社会中，实体正义逐渐成为法律关注的核心。因此，绩效与法治之间的联系也更为紧密。特别是在公共财政的背景下，财政行为其实是对公共财产的取得、管理和支配的行为。对公共财产而言，政府理财的绩效具有特殊的价值，它涉及公共财产是否妥善地被用于公共目的，并达到了满足公共需要的目标。因此，有必要挖掘财政绩效的法律含义，提出财政监督的绩效维度。
1.财政绩效：财政法治的实质观察
在传统上，法治被认为是调整社会关系的最低限度的规范体系。然而，理想的法治状态所追求的是良法善治。亚里士多德对法治所提出标准是良好的法律获得普遍的服从，可以将之概括为“良法”和“善治”。良法善治不是彼此分割而是相辅相成的。唯有良法才能实现善治，也只有善治才能证明良法的存在。在财政领域，善治具体表现为良好的财政秩序和效果，即实现全民福利和社会发展的财政秩序。这就要求财政法不能仅仅是满足于调整财政关系的法律规范形式，更为本质的内核在于实现社会发展和全民福利的价值。
因此，衡量一国财政的标准除了形式上的合法性之外，必须拓展到更为本质的价值层面。在推进国家治理体系和治理能力现代化的过程中，全社会对于政府的法治期待不断增加。法治不能仅仅满足于形式意义上的合法性，更需要做到实质意义上的正当性。尤其是在公法领域，行政权力从传统的强制性、管理性逐步转化为契约性、服务性，法治所要求的不仅是表面的合法性，更有实质意义上的合理性。
从另一个角度来看，绩效作为一种范畴本身就应当包含在法律制度之中。例如，法律绩效评估通常是在法律实施一段时间之后，对法律本身的质量、社会效果做出评估，发现其中存在的问题，并为法律的立、改、废提供依据。因此，绩效与法治并非彼此对立，而是相互融合的关系，绩效评价的内容本身就包括了对法律制度的绩效评价，而法律所欲达到的法治目标则构成了绩效评价的重要标准之一。可以说，法治化的程度越高，法律制度的绩效性就越好。
财政绩效是衡量财政领域是否达到善治的一个重要标准。在我国，财政绩效较多地受到公共管理和经济学的关注。不过，学者们对于财政绩效的理解并不完全相同，选用的评价流程和评价方法也有所区别。有的重视管理的效率，有的重视管理过程的规范性，但是都没有把财政绩效评价结果用于预算决定。
可见，在我们的研究中，绩效性与法治化的关系似乎很远，这也许构成了法学研究中的一个缺失。其实，科学的绩效评价结果对于法治发展具有十分重要的作用。从根源上说，绩效评估的目的就是为了改善法治的效果。在财政绩效的评估中，绩效预算、绩效审计等都与法治的要求密切相关。绩效较好的预算案和决算案有利于推进预算法治化；对财政绩效的审计，不仅实现了形式上的财政行为合规，而且以更高的实质性要求约束了财政权力，避免了法治的“形式主义”问题。总而言之，绩效性与法治化的关系十分密切，绩效性是超越形式法治、具有实质法治含义的重要范畴。
2.正当性基础：财政绩效的核心内涵
公共财政的要义在于财政满足公共需要，这是公共财政与私人财务的本质区别。公共财政所欲满足的公共性目标构成了公共财政绩效的重要内涵。从权力主体的角度来看，权力主体的公共性决定了公共财产权与私人财产权之间的差别。私人财产权在绩效上主要表现为私人主体的营利性，而公共财产权的绩效则主要体现在公共需要获得平等的满足。申言之，私人财务的绩效主要以营利性、效率性及其优先满足来实现经济上的目标，而公共财政绩效则需要通过公开性、公平性、公正性来实现法治上的目标。
不仅如此，公共财政还区别于国家财政。在计划经济体制下，财政的主要职能是进行以国家为主体的、对包括生产资料和生活资料在内的一切社会资源的分配。在这种以国家财政为经济发展主导力量的经济体制下，人们对财政绩效的关注主要集中在经济效果上，整个国家财政与国有企业的财务混为一体。财政没有自己独立的绩效价值，而是依附于企业的经营性业绩。在这种状况下，财政绩效附属于企业的经济绩效，不具有独特的必要性。
公共财政摆脱了国家财政的观念束缚，财政绩效也自然具有了与原来根本不同的性质。在这种变革的背后，是从自产国家向税收国家转型的现代化轨迹。独立于市场经济体制的公共财政在绩效上也显示出其独特的必要性。尽管公共财政仍然是以财产权及其价值作为运行的物质基础，但是公共财政形成了相对独立于经济发展的制度实践。它不再以利润为追求的主要目标，而是从满足公共需要的角度来配置财政资源。
在公共性的要求中，分配的正当性逐渐取代利益性，财政绩效也更加注重公平而非效率。由于财政在外观上主要体现为一定数量资金的分配，因此资金的使用效率一直是财政无法回避的话题。公共财政并非完全不考虑效率在绩效中的地位，而是要正确处理公平与效率的关系，达致二者相互平衡的状态。换言之，在公共财政的语境中，公平的位置更加突出。因此，正当性也就构成了公共财政绩效的核心内涵。
3.分配正义：财政绩效的法治标准
财政绩效不仅是抽象的法律原则，同时也需要化解为具体的目标以获得落实。如前所述，形式法治向实质法治转型具有客观必然性，财政绩效在这一转型过程中所凸显的是作为核心内涵的正当性。然而，在财政领域，正当性如何解释？即使从经济学的立场出发，我们也可以理解财政是一种社会财富分配活动。分配是经济活动的基本环节之一，同时它也是经济活动中与法治关系最为密切的一个部分。
谈到分配，首先涉及的就是分配依据的选择，即主体凭什么参与分配？不同的主体凭借何种正当的原因取得社会财富？其次，分配秩序如何形成？只有选择社会公认的分配依据才能保证分配活动有良好的秩序，而不至于招致激烈的反对。最后，分配结果是否公平公正？相对公平公正的结果是分配所追求的基本价值。财政过程是社会财富分配的过程，财政法则是实现分配正义的制度体系。
在分配正义的内涵中，平等、公平、自由和效率均是其构成要素。在最为朴素的观念中，平等是衡量正义的基本标尺，公平是确保人类活动积极性的重要因素，自由则被视为整个法律中正义哲学的中心，而效率是对财产权利用的重要结果。财政绩效与上述分配绩效在本质上是一致的，因此，可以把分配正义确立为财政绩效的法治标准。
法律是资源配置的手段，具有促进分配正义的功能。“正义是社会制度的首要价值。法律和制度，不管如何有效率和有条理，只要它们不正义，就必须加以改造和废除。”分配正义不仅是法律效果，同时也是社会效果。如同形式法治和实质法治的关系一样，法律效果与社会效果似乎也被认为存在矛盾。其实，形式法治向实质法治转型的必然性是法哲学认识论的判断，而在实践论的层面上，形式法治与实质法治是统一的。
如此看来，所谓法律效果与社会效果的矛盾其实是一个伪问题。法律效果与社会效果冲突说明正义的标准存在偏差，需要加以调整而不是从效果上寻找差异。分配正义的实现不仅是财政法的观念，更是一种实践。因此，从财政绩效作为一种财政实践的效果来看，将分配正义当作财政绩效的法治标准也是恰当的。
预算绩效与预算监督：财政绩效的法治载体
财政法对财政的认识分为三个基本的层次。首先，财政是一种行为，是为了满足公共需要而进行社会财富分配的系列行为，包括财政收入、财政支出和财政管理；其次，财政是一种制度，是财政行为所遵循的规则体系和依赖的主体机构；最后，财政是一个系统，它包括了财政活动中各有关主体之间的关系。财政绩效也可以分别从行为绩效、制度绩效和系统绩效的角度来观察。
而财政绩效与财政监督之间形成了一种互动的关系。也就是说，财政绩效需要通过实施财政监督加以促进和保障，同时财政绩效也引导构建有利于财政监督的法律制度。在实践中，无论是哪种意义上的财政绩效，都需要通过具体的财政运行方式来实现。同样的道理，财政监督制度也必须在具体的财政活动场景下加以完善。
预算是财政得以运行的一个基本载体。从某种意义上说预算就是财政的全部。尤其是在全口径预算管理之下，政府的全部收支均来自预算。可以说，预算是财政收支的执行过程，同时也起着财政监督的作用。学者认为，预算涉及的法律问题很多也很复杂，但是归结起来主要呈现为两个方面，即合法性保障和效率性评判。从绩效的角度考量，以上两个方面都体现着绩效预算的内涵。从预算绩效与预算监督的辩证关系来看，预算法正是通过推动预算绩效来实现其财政监督功能的。同时，通过构建有效的预算监督来保障预算的绩效。
1.基本载体：公共预算要求财政绩效
绩效预算是建立在结果导向之上的预算管理模式，它将预算绩效的评价视为一个关键性要素。需要指出的是，预算的绩效不仅体现在预算资金使用的效率和效果上——这只是绩效的一个方面，如果对预算绩效的关注仅此而已的话，那么公共财政就与私人财务没有区别了。同时，政府收支活动是否遵守了基本的程序和规则也应当是预算绩效的一个体现。换言之，我们不同意将预算绩效简单地理解为预算资金使用的效率、效果，因为这只是经济上的一种考量。公共预算所要满足的公共性需求远远超出这个范围。如果一笔预算支出花在了不应该花的地方，即使它具有很高的经济效益，也是没有绩效的支出。
由于预算具有综合性，政治学认为预算活动是一种政治的产物，主张从预算决策和执行的角度进行研究。例如，瓦尔达沃斯基（Wildavsky）在经验研究基础上总结出“预算过程实际上是一个政治过程”；经济学更关注公共预算的资源配置方式及其效率，比如科依（Key）提出了预算资金分配领域的经典课题——“科依问题”：“应该在什么基础上决定将资金分配给活动A而不是活动B？”
围绕这个问题，形成了以政治为基础来分配资金的政治预算理论和以经济为基础来分配资金的理性预算理论。在管理学领域，预算被认为是一个理性的决策过程，包含了控制、管理、规划等因素，重视预算的功能、绩效和计划。综合以上三个学科领域，有学者认为公共预算制度既是政治利益平衡方式，又是政府经济活动计划，同时也是一种行政管理方式。
尽管“绩效”概念所表达的思想最早产生于经济和管理科学中的“效率”，但是其发展和演变已经超出原有含义。特别是在与相应主体结合时，绩效所表现的含义具有特定性。在公共财政理念之下，预算必然是公共预算。公共预算的绩效从性质上说属于组织绩效，而且是公法组织绩效。在这种绩效评估的指标中，规范性和法治化占有相当重要的位置。可见，对公共预算而言，绩效也许主要不在于资金使用产生的经济效果，而主要是合法性，并且这种合法性需要从实质和形式意义上进行双重评价。也就是说，从预算层面来看，公共财政所涉及的资金收入、管理和支出符合财政法的基本原则，同时在程序上是公开和透明的。
2.逻辑脉络：预算绩效促进财政法治
在传统的财政法制度结构中，立法试图解决的重点问题是规范财政资金的分配过程，并保证公共财政资金合法合规运行。对于财政运行的目标以及是否实现预期的效果以及目标与效果之间的吻合度与偏离度均缺乏必要绩效评价机制，尤其是未能将这种评价结果与预算资金的拨付和财政问责相关联。
在法律运行的程序中，绩效评价的作用不啻于对法律制度的质量评价，更为重要的是将这种评价结果作为完善法律实施的科学依据。同时，对相关主体在执法活动中的行为进行回溯审查，并在辨清事实的基础上追究其违法行为的责任。在财政法的体系中，预算的功能是规范政府收支行为，同时约束政府的行为。预算规范和约束政府行为的能力如何则需要通过预算执行的效果加以评估。
因此，预算绩效的评价结果是实施财政监督的基础。如果没有科学的绩效评价，就无从发现政府在编制和执行预算过程中的行为是否有所失当；或者取得了相应的绩效评价，但未能将其运用于预算的改进以及对不当行为问责，那么预算绩效的意义也将大打折扣。可见，预算绩效对于预算监督具有引导和塑造的功能。科学完善的预算绩效评价机制及其合理运用能够避免预算监督权在实际运行中被架空，这有效促进了预算监督制度实际效果的达成。
追求和注重绩效的预算管理方式被称为绩效预算。从发达国家的经验来看，绩效预算通常依赖较好的法治环境方能实施。现金支出的绩效预算要求各个部门的预算编制和管理重心从资金投入转向资金效果，这种转型使政府的行为更加规范，并且更加注重资金使用的效率。 预算绩效报告的公开也将使纳税人有机会监督政府财政行为，从而进一步约束政府理财的行为。因为政府的预算绩效报告构成社会公众监督政府的重要依据。
当然，更为理想的效果是将绩效信息充分运用到预算的编制和决策之中，以绩效导向来强化预算的约束功能。然而从实践来看，这的确需要较高的成本。不过从目前的经验来看，绩效预算仍然是有价值的理性选择，至少可以将其作为未来预算决策的依据，同时可以向纳税人传递预算程序中的信息。
3.制度根本：财政监督提升预算绩效
绩效预算具有提高政府预算行为效率的功能，但是这种功能的实施需要以绩效评价结果作为依据来改进现实中的预算安排。如何确保预算绩效评价结果的科学性以及如何将预算绩效评价结果恰当使用则不是预算绩效能够独立解决的问题，需要相关的制度联动。预算绩效与预算的财政监督功能是密切相关的。有学者将其统称为预算绩效监督体制。从根本上说，无论是预算绩效还是预算监督，目的都是让议会在预算中更好地行使决定性权力。
在实践中，现代国家的议会不仅是一个立法机构，同时也是一个政治性主体。在预算决策方面，议会难免会受到政治因素的影响，如为了避免政治冲突而迁就政府预算中某些不合理的部分。尽管从管理的角度看，议会不可能在预算的所有问题上做到尽善尽美，但是从法治的角度出发，这种做法缺乏规范性。为了维护预算法治的权威性，在每一个具体的预算安排上都应当追求理想的善治目标。为了最大限度地减少预算决策中的非规范性，确保议会切实从维护公共财产利益的角度行使预算权力，有必要赋予议会相应的预算监督能力。
除了法律规定的预算审议和批准程序之外，议会行使预算监督权的方式可以更加多样化。在代议制下，议员的监督能力可以通过密切联系选民得到扩展。从根本上看，这是人民监督政府的权力逻辑。以监督权来促进预算绩效的提升就是改善原有的审议程序，通过社会监督的方式发现预算中可能存在的绩效较差的不合理安排，使这种绩效较低的预算安排进入公共讨论和评价的视野，有利于获得纠正的机会。
更为重要的是，财政监督可以对绩效差的预算编制和执行主体及相关责任人实施问责，通过法律责任和政治责任约束来有效改善预算绩效。从预算绩效和预算监督的关系来看，二者之间具有较多的互通性。如果说预算绩效是从政府管理的视角寻求约束和管理政府的新途径，那么预算监督则是在传统的法治道路上坚持限制政府权力的基本目标。预算绩效与预算监督的结合能够有力地将现代预算打造成管理政府的工具。
绩效审计：财政监督制度效能的评价侧
绩效审计是指运用审计程序和方法对财政绩效进行评价的活动。财政绩效的实质是财政运行过程与财政运行效果的辩证统一。由于财政是政府一切行为的基础，对财政的评价实际上就是对政府的评价。因此，尽管绩效审计主要针对政府使用财政资金的情况，但实际上反映出的是对政府行为绩效的评价。审计本身具有财政监督的功能，绩效审计将这种功能进一步拓展。绩效审计的出现说明传统的审计已经不能满足社会的需要。
“人们对公共受托责任的要求进一步提高，不仅要求取之于民，用之于民，更要关注用之于民的绩效。”如前所述，财政绩效实际上包含了法律绩效。绩效审计的目标原本也应该包含对财政法律绩效的评估。绩效审计与财政监督的统一之处在于都将财政法制度的效果作为目标，所不同的是，绩效审计是通过法律以外的专业性方法和手段来实现，而财政监督是在法律自足的框架和范畴来追求上述目标的。在关联性方面，绩效审计与财政监督的关系表现为相互促进，即通过绩效审计实现审计监督的功能，同时通过完善审计监督来推动绩效审计的开展。
1.绩效审计的法治意蕴
财政支出绩效监督已经成为现代公共财政监督的发展方向。对财政支出的绩效监督是通过绩效审计的方式来实现的。绩效审计是审计活动专业化发展的产物。国家审计作为一种公共财政监督方式受到审计专业化发展的引导，绩效审计也因此成为公共财政监督的重要组成部分。人们一般习惯于把绩效审计与合规性审计对立起来，认为绩效审计是超越合规性审计的一种不同的审计模式，它所追求的是对财政资金使用的经济效益的评价，而合规审计则是对财政资金使用合法性的审查。
其实，从绩效概念所蕴含的思想演变历程来看，绩效审计主要是审计目标在范围上的拓展而非范式的转型。也就是说，绩效审计是在原有的合规性审计基础上发展起来的，它并没有抛弃或者改变合规性审计的目标和要求，只是在合规性的基础上增加了对资金使用在经济效果上的要求。更何况法律绩效原本属于绩效的一种，对财政绩效的审计也应该包括了对财政行为是否符合法律的审计。
因此，绩效并非一个纯粹的管理或者经济学上的概念，同时也具有法学的意义。绩效审计首先针对的是财政行为的合规性，也就是形式上的合法性审查。其次是对财政行为的效果审查。这里所说的效果是综合性的，包括了经济效果、法律效果、管理效果和社会效果等。从公共财政的职能来看，既要满足形式上的合法性，又要从诸多方面进行评价。所以财政绩效是一种综合性绩效。任何一个方面的缺失都会影响对财政绩效的评价。
尽管如此，我们还是可以从公共财政最为本质的属性出发来为财政绩效确定一个基本的标准。从法治的角度看，实现社会财富的公正分配是财政最主要的目的，因此分配正义构成了财政绩效的法治标准。分配正义是一种实质化的正义，它不仅是财富分配的基本原则，也是财税法治的核心价值。
将分配正义作为财政绩效的法治标准有利于说明绩效审计的法治含义。首先，分配正义本身承载了以公平与效率为主要矛盾的价值，符合财政绩效的综合性评价特征；其次，分配正义是人类社会追求的基本价值，尤其是在资源配置方面，它有利于实现良好的分配秩序；最后，以分配正义为标准的绩效审计是一种高级化的财政监督方式，它将传统的合规性审计所坚持的形式法治提升到实质法治的层次，将法律绩效作为绩效的一个方面加入评估体系，体现了财政监督制度的进步。
2.精细治理：审计监督的绩效目标
审计监督在财政监督中具有特殊的地位。马寅初先生曾经指出：“财政之监督，在他国有行政之监督、立法监督与司法监督之分。……但在此三种监督之外，尚有审计监督，而审计监督，是一种独立行使的职权，不受任何机关或任何系统之干涉。不过行使起来，往往渗透立法、行政、司法三种职权之内层。”
审计监督是在传统分权监督体制之外的一种独立形态，但是审计监督与立法、司法和行政监督之间又存在相互转换的关系。概言之，审计监督是一种以专业化的财务管理知识为工具的监督方法。审计监督与财政的公共性相关，其中蕴含着宪法上的思想，即独立、主动的审计监督不仅是代议机关掌握、控制政府财政的重要手段，也是民众了解政府财务信息的重要途径。
从发源于西方国家的审计制度历程来看，其中体现出的宪法思想问题包括：审计为谁服务？审计机关如何设置？审计监督谁？审计监督什么？审计工作如何维持等。其中，对于“审计监督什么”的问题经历了从原来的合法性审计到当前绩效审计的过程，这是审计监督绩效目标的确立，也是国家治理目标所决定的审计发展方向。从西方国家的经验来看，审计监督朝着绩效审计方向的延伸既是法治国家的民主化要求，也是国家治理体系和治理能力现代化的体现。因此，在审计监督中确立绩效目标不仅是提高政府管理水平和管理能力的措施，更是现代法治引领审计制度，将法治目标融入审计监督的结果。
3.观念更新：面向国家治理的绩效审计
国家治理的核心在于公权力的有效配置和高效运行。在财政领域，公权力不仅包括管理性的行政权力还包括物质性的公共财产权。国家权力的行使在财政领域主要表现为公共财产权的运行，也就是公共财产的取得、管理和支配。这既是一个理财施政的过程，也形成了财政制度的基本方面。
在推进国家治理体系和治理能力现代化的过程中，财政是一个重要的基础性制度。财政制度的一个重要内容是保护公共财产权，防止公共财产被挥霍浪费、私人贪占。在传统上，我们习惯于把财政制度在国家治理中的作用局限在经济领域，财政制度因而主要是一种经济制度。在国家治理的视角下，这种认识的局限性是十分明显的。
首先，在市场经济体制下，国家在经济发展中的角色应当逐渐从积极的参与者走向专业的管理者和执法者，尤其是财政资金要退出并不再投入竞争性领域。因此，财政制度的经济意义逐渐减弱而法治意义更加凸显。
其次，财政是一个国家治理的枢纽，上关国运，下系民生。财政制度是理财治国、实现分配正义、保护纳税人权利的制度体系，与国家的民主法治紧密相连。财政制度中包含的税收、预算以及审计制度都与法治的要求相契合。审计制度作为财政监督制度的一部分，其意义也远远超出经济层面。
最后，经济体制的转变要求财政制度转型配合，必须立足于国家治理的需要来认识国家审计的本质和定位，来应对国家审计面临的任务和挑战，来指导国家审计的科学发展，这是国家审计理论和实践中一个重要的时代命题。
国家审计的发展源于国家治理的需要，绩效审计作为国家审计发展的制度创新植根于现代国家治理所要求的推进法治、维护民生、推动改革和促进发展的任务。总之，从国家治理的视角来认识绩效审计及其监督作用更加符合财政作为法律制度的属性，对审计制度的本质认识和定位也更加科学合理。
财政绩效导向下财政监督法治化的本土进路
从党的十八届四中全会《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》和党的十九大报告的表述中可以看出，法治的高效实施离不开监督机制的严密健全。其中，高效的法治实施体系所体现的是较好的法律实施绩效。在财税法治的进程中，财政绩效也反映了财政法律制度实施的绩效。对财政绩效的关注体现出财政领域法治化趋势是从形式化向实质性转移，这对于中国当下的财政法律制度创新具有特别的意义。法律的规范功能主要是通过形式化的规则体系实现的，而法律的实效则必须依靠有效的监督机制予以保障。
我国法治建设的基本背景是民主法治建设进程加快，中国特色社会主义法律体系基本建成，民主政治建设也在快速推进，人民监督与舆论监督成为依法行政、依法治国的重要推动力量。在这种条件下，纳税人对财政制度的规范化程度和法律实施的质量要求越来越高，这就必须依赖公共财政监督制度的转型。
1.法治绩效：财政绩效评估的现代思维
财政绩效的概念由于受到财政学以及管理学的垄断性影响而可能形成一种专业上的偏见。事实上，财政绩效至少在形式上表现为财政法律的实施绩效。从财政法定的原则出发，国家实施财政行为都需要有相应的法律依据。无论是财政收入、财政支出、财政监督还是财政管理都需要依法而为。作为财政效果反映的财政绩效不仅体现政府的主体绩效和行为绩效，同时也体现法律的实施绩效。财政绩效首先在形式上表现为财政活动必须符合法律以及具有法律效力的规范性文件。
党的十八大以来，部门规章以上有关财政绩效的法律规范多达242部。将有关法律的实施绩效融入财政绩效的评价内容，是财政绩效法律化的体现。它可以避免在财政绩效上单纯追求经济和管理上的效率而忽略法治化的要求。同时，财政绩效的法律化将财政绩效的功能与财政监督结合起来，为财政监督提供了更为科学可靠的依据。
例如，财政部发布的《财政支出绩效评价管理暂行办法》（财预〔2011〕285号）第33条第1款规定：“财政部门和预算部门应当及时整理、归纳、分析、反馈绩效评价结果，并将其作为改进预算管理和安排以后年度预算的重要依据。”第3款规定：“对绩效评价发现问题、达不到绩效目标或评价结果较差的，财政部门和预算部门可予以通报批评，并责令其限期整改。不进行整改或整改不到位的，应当根据情况调整项目或相应调减项目预算，直至取消该项财政支出。”
这些内容体现了财政绩效评价结果与财政监督相结合所产生的制度力量。我国的财政监督制度应当将财政绩效评价结果和有关信息充分吸收到监督机制的运行环节中，形成强大和有效的监督力量。
2.推进改革：强化绩效预算监督
实施绩效预算有助于科学合理地采集预算信息，并且将预算绩效评价结果应用于预算的调整和改进，同时还能发现预算执行过程中的问题，并将之作为问责的基础。因此，绩效预算具有良好的财政监督功能。我国的预算制度受到传统观念的制约，面临发展上的诸多“瓶颈”，绩效预算所需要的制度环境也尚未完全确立。在我国实施绩效预算监督的前提是预算法律制度改革。2014年8月31日，十二届全国人大常委会第十次会议通过了关于修改《预算法》的决定，这是我国《预算法》自颁布以来首次修改，且修改幅度很大。
首先，在立法宗旨上，修改后的《预算法》第1条以“规范政府收支行为”取代了原法中的“加强国家宏观调控”作为立法宗旨。这意味着预算的宏观经济调控功能要让位于限制政府权力的功能。与之相关的是预算的监督功能也被强化了。预算法立法宗旨的修改为预算监督开辟了较大的制度空间，有利于推进预算监督制度的进一步发展。
其次，在预算编制上，修改后的《预算法》第32条第1款特别提出了“参考……有关支出绩效评价结果……按照规定程序征求各方面意见后，进行编制”。该条第3款规定“各部门、各单位应当按照国务院财政部门制定的政府收支分类科目、预算支出标准和要求，以及绩效目标管理等预算编制规定，根据其依法履行职能和事业发展的需要以及存量资产情况，编制本部门、本单位预算草案”。
实际上，关于预算绩效评价结果的运用已经是我国预算改革的重要方面。在实践中，这种改革在预算法修改之前已经开始推行。例如，财政部《关于开展2008—2011年中央国有资本经营预算支出项目绩效评价工作的通知》（财企〔2012〕384号）指出，评价结果将作为研究改进国资预算制度、进一步明确支出方向和重点、加强国资预算管理和以后年度安排国资预算资金的重要参考。
在具体的预算法执行过程中，还需要与预算绩效相关的详细规则来帮助推进绩效预算监督。财政部发布的《预算绩效管理工作规划（2012—2015年）》（财预〔2012〕396号）确立了“用钱必问效、无效必问责”的绩效管理理念。这一理念中蕴含的就是绩效预算监督原则。财政部《关于推进预算绩效管理的指导意见》（财预〔2011〕416号）提出预算绩效“评价结果要依法公开，接受监督”。
同时要推进预算绩效管理的相关改革，具体包括：“完善政府预算体系，研究完善政府会计制度，探索实施中、长期预算管理，编制滚动预算。深化部门预算、国库集中收付等制度改革，将所有政府性收入全部纳入预算管理，加强国有资产管理，促进资产管理与预算管理有机结合。按照《政府信息公开条例》的要求，积极推进预算公开，接受社会监督。”综合来看，绩效预算与预算监督是互相促进的关系，预算绩效的评价结果构成预算监督的重要依据。
3.逐步完善：形塑全面绩效审计监督
审计监督是我国宪法规定的一项重要监督制度，是国家监督体系的重要组成部分，是依法监督和制约权力的制度安排。审计机关在履行法定职责的同时，应当把绩效管理作为推动科学履行审计监督职责和提升审计管理水平的重要手段。绩效审计是我国国家审计发展的方向。从财政监督的角度来看，绩效审计进一步提升了审计监督的层次，能够为审计监督提供更加科学可靠的信息。
我国审计法中没有明确规定绩效审计的内容，这使绩效审计缺少来自法律的有力支持。而审计署《“十三五”国家审计工作发展规划》指出要“对各地区、各部门单位贯彻落实国家重大政策措施的具体部署、执行进度和实际效果进行审计”“促进严格预算约束，提高预算绩效管理水平”，重点监督“结构调整、科技创新、大众创业、环境保护等方面税收优惠政策落实情况及效果”，上述内容说明绩效审计制度已经在审计实践工作中推行。结合上述情况，完善绩效审计监督应当更多地从完善审计法律制度的层面展开。
具体而言：
第一，审计应当为财政监督服务，审计工作的立场应当转向人大财政监督的需要，特别是服务于以纳税人为代表的人大立法机关，满足其监督财政权力的需要；
第二，绩效审计结果的合理应用，应当将绩效审计的结果和有关信息充分披露，努力做到信息透明化、程序规范化和问题公开化；
第三，绩效审计监督目标应当与预算监督目标相结合，使绩效审计与绩效预算构成相互贯通的财政绩效监督体制；
第四，审计机关的法律地位应当进一步提升，使审计监督与人大的立法监督关系更加紧密，联系更为直接，便于人大运用审计结果行使监督权，同时也解决了审计机关对于财政违法行为执法权薄弱的问题；
第五，积极促进社会监督力量，增强财政监督制度的公信力。
近年来，引入第三方机构参与预算绩效管理已经被相关制度所确定，这符合法治的趋势。社会监督力量不仅能提升绩效审计的覆盖面，也能使财政监督成为老百姓“看得见”的监督。毋庸置疑，绩效审计的运用将极大地增强审计制度的财政监督功能，但是更为重要的是应当将审计的“发现”功能转化为“查处”功能，这需要整个审计监督体制的改革。更进一步说，如果能够使审计监督的结果直接导向司法监督，那么我国财政监督制度的效果将更为明显。
《中国法律评论》
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