2016年年报披露季，这些会计准则新规及监管提示你了解了吗？

2017-02-09 新三板千人汇

针对市场不断涌现的新业务（如三去一降一补、营改增等），会计准则实施过程中出现新情况和新问题，以及企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同需要，财政部近年来陆续制定、修订相关会计准则和会计规定。

年后，上市公司及新三板企业陆续披露2016年年报，财报作为企业年报的重要组成部分，应当引起企业相当的重视。

本文概括汇总了上市公司编制2016年度财务报表时应予关注的企业会计准则及其相关规定及会计证监会发布的近期会计监管提示等，其中提到IPO企业/新三板企业执行《股份支付准则》的具体使用，根据2016年证监会发布会计监管提示，主板、中小板、创业版、新三板企业，统一执行股份支付准则。

此外，需要注意的是，股权激励费用属于企业正常生产经营相关产生的费用，应作为经常性损益。但IPO公司的股权激励费用一般为偶发性、一次性，可以作为非经常性损失。

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2016年已发布或正在征求意见的企业会计准则新规

注：本文主要介绍已生效的企业会计准则新规及证监会会计监管的相关要求。

一、2016年新发布的企业会计准则相关规定

（一）《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》

对国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理、即将关闭出清的“僵尸企业”的会计处理、中央企业对工业企业结构调整专项奖补资金的会计处理等会计问题进行规范。自发布之日起施行，不要求追溯调整。

1. 关于国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理

国有独资或全资企业之间按有关规定无偿划拨子公司，导致对被划拨企业的控制权从划出企业转移到划入企业的，应当进行以下会计处理：

由于不涉及非国有权益和交易对价，没有商业实质，从交易实质上看，具有权益性交易的特征、不影响损益。

2. 关于即将关闭出清的“僵尸企业”的会计处理

（二）《增值税会计处理规定》及其解读

对增值税会计处理中的会计科目及专栏设置、具体业务的账务处理及财务报表相关项目列示等问题进行了规范。规定自发布之日起施行，2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。对于2016年1月1日至4月30日期间发生的交易，不予追溯调整；对于2016年财务报表中可比期间的财务报表也不予追溯调整；财务报表各列报项目因《规定》发生重大调整的，应在2016年财务报表附注中予以披露。本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。

1. 会计科目及专栏设置

增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置10个明细科目具体如下：

小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置上述专栏及除“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”外的明细科目。

2. 财务报表相关项目列示

“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示；

“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债” 或“其他非流动负债”项目列示；“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

（三）《企业破产清算有关会计处理规定》

对经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人破产清算有关会计处理进行了规定。

本规定适用于经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人（破产企业）。破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量；破产企业在破产清算期间的负债应当以破产债务清偿价值计量。破产企业的财务报表包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及相关附注。向法院申请裁定破产终结的，破产企业应当编制清算损益表、债务清偿表及相关附注。清算资产负债表列示的项目不区分流动和非流动。清算现金流量表应当采用直接法编制。

1. 非持续经营期间的资产、负债的计量基础

非持续经营期间（但尚未宣告破产清算）：适用《 “三去一降一补”有关业务的会计处理规定》

破产清算期间：适用《企业破产清算有关会计处理规定》

二、2016年证监会发布会计监管提示

（一）关于企业合并中或有对价的会计处理原则

近年来，上市公司并购交易中设置或有对价安排，尤其是业绩补偿条款日益普遍且多样化。并购交易中业绩补偿条款安排不尽相同，根据被收购企业未来若干年业绩目标达成情况，有些安排中购买方通过发行额外证券、支付额外现金等方式追加合并对价，有些安排中出售方通过返还现金方式或返回股权的方式进行补偿。

上述或有对价安排及相关会计处理总结如下：

上述涉及或有对价的会计处理口径适用于2016年1月1日以后新发生的并购重组交易。

（二）合并财务报表

1. 控制的判断

（1）关于合伙企业等是否纳入合并报表范围的问题

投资方应当根据被投资单位或特殊目的主体设立的目的、运作方式及投资方向，合作协议中对投资的性质、预计投资收益及承担的风险等的约定，综合考虑是否对被投资单位具有权力并享有可变回报。

还应综合考虑投资目的、是否向被投资单位派驻代表并参与投资或管理等决策、持有份额是优先级、普通级还是劣后级以及享有的投资收益和承担的风险重大程度等因素，来判断公司对被投资合伙企业或基金是否具有控制、共同控制或重大影响。

（2）关于申请破产清算的子公司是否纳入合并报表范围问题

在主动清算的情况下，如果母公司对进入清算阶段的子公司能够实施控制，则仍应将其纳入合并财务报表的合并范围；在破产清算的情况下，进入清算阶段的子公司由清算人（非母公司）接手，母公司对其已失去了控制，则不应再予合并。

（3）关于非营利性医疗机构是否纳入合并报表范围的问题

企业会计准则对于“控制”的定义和判断并不拘泥于被投资单位的法律形式，被投资单位无法进行利润分配，也并不必然代表投资方无法获取可变回报。投资方需要结合对被投资非盈利性组织日常活动拥有的权力、享有的相关经营利益、设立非盈利性组织的目的等进行判断。

2. 原逆销交易形成的内部未实现利润在子公司处置后在合并报表层面的会计处理原则

纳入合并财务报表范围的企业之间发生的有关交易，不管交易方向是顺销还是逆销，前期未实现的内部损益在子公司处置后，都应在处置当期通过“投资收益”科目进行合并抵销，计入处置子公司当期投资收益。

3. 其他投资方对子公司增资导致母公司对其持股比例下降并丧失控制权时的收益确认问题

对子公司持股比例被动稀释并丧失其控制权情况下，根据《企业会计准则解释第7号》的相关规定，母公司应将其视为处置子公司，并确认处置损益。

但是，对其他投资方增资导致丧失子公司控制权进行会计处理时，无论其他投资方是关联方还是非关联方，都需要考虑增资价格的公允性，如果无法提供确凿证据表明双方协议价格的公允性，交易的经济后果使上市公司明显地单方面从中获益的，则协议价格中不公允的部分应界定为权益性交易，与权益性交易有关的利得应直接计入权益。

4. 关于非同一控制下企业合并分步购买与一次性购买对商誉确认的影响问题

采用分步购买股权最终形成控制的情况下，准则对一揽子交易和非一揽子交易的会计处理结果不同，最直接的体现是购买日确认商誉金额的差异及由此带来后续商誉的减值影响等。

实务中对分步购买是否属于一揽子交易的判断，要结合交易的实质、交易双方之间的协议或其他安排，以及考虑准则及相关规定中所提示的一种或多种情况来进行判断。

例如，后一项交易是否需要经过实质性审批程序、前一项交易是否会因后一项交易的变化而撤销或者更改等等。值得注意的是，无论是判断为一揽子交易，还是判断为非一揽子交易，都应当基于并提供充分、恰当的证据以支持结论。

5. 关于仅提供个别报表的公司在同一控制下吸收合并后是否需要追溯比较报表数据的问题

如果合并方在吸收合并当期期末，不存在被其控制的子公司，仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的情况下，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整，即因同一控制下吸收合并确认了合并中取得的被合并的资产和负债后，不需要因该项同一控制下吸收合并追溯调整前期个别报表。与同一控制下控股合并不同的是，该种情况下合并方在该项合并前后的个别财务报表不完全可比。

6. 关于集团内转让土地使用权缴纳土地增值税的列报问题

合并财务报表范围内的企业间转让土地使用权所产生的未实现内部交易损益应予抵销。但是，对于因转让土地使用权而缴纳的土地增值税，由于是法定事项，在集团内部转让土地使用权缴纳土地增值税可以抵减未来税金的权利已经成立的情况下，该事项与未实现内部交易损益不同，原则上不应抵销。考虑到土地增值税的特殊性，对于并非作为自用的内部土地使用权转让，在预计将减少未来缴纳土地增值税税金的情况下，可以列报为资产。

7. 对于合并范围内企业间交易中产生的单方计提的增值税金额在合并报表的抵销问题

纳入合并财务报表范围内的公司间发生交易，其中一方将自产产品销售给另一方，如按照税法规定，出售方属增值税免税项目，销售自产品免征增值税，而购入方属增值税应税项目，其购入产品过程中可以计算相应的增值税进项税额用于抵扣。

由于税项是法定事项，在集团内部企业间进行产品转移时，进项税抵扣的权利已经成立，原则上不应抵销，在合并报表层面体现为一项资产。考虑到进项税抵扣权利相对应的收入是建立在加工后的产品最终对外销售的基础上的，在合并财务报表中可以确认为一项递延收益，随着后续加工后的产品完成对外销售时再转入损益中确认。

（三）股份支付

1. 关于限制性股票授予日公允价值的确认和计量原则

按照我国上市公司限制性股票股权激励的常见条款，锁定期实质上相当于等待期，解锁日为可行权日，解锁条件为非市场可行权条件（服务条件、业绩条件等）。

根据股份支付准则，非市场可行权条件不应在确定授予日公允价值时予以考虑，因此限制性股票的锁定因素并不影响其公允价值的确定。

但解锁后，对于部分高管人员所持股份的限售条款则属于非可行权条件，可以在计量公允价值时予以考虑。简言之，除了解锁日后的限售因素外，限制性股票的公允价值应以普通股市价为基础进行计量。

2. 关于员工持股计划作为认购者之一以与其他认购者相同的认购价格参与上市公司定向增发是否构成股份支付

上市公司同时向非关联方和员工持股计划定向增发股票，在发行价格与认购条件均一致的情况下，不存在对员工的激励，可以不确认股权激励的相关费用。

3. 关于非控股股东向联营企业高管无偿授予该联营企业限制性股票的交易中，非控股股东和联营企业的会计处理问题

基于集团内涉及不同企业的股份支付交易的基本理念，上述情况中接受服务的企业，应适用《企业会计准则解释4号》有关集团内股份支付的规定中接受服务和商品的企业进行相应会计处理；联营企业非控股股东可以参照上述《企业会计准则解释4号》有关集团内股份支付中关于结算企业的相关规定进行会计处理。

4. IPO企业/新三板企业执行《股份支付准则》的具体使用

主板、中小板、创业版、新三板企业，统一执行股份支付准则。

根据股份变动的成因判断：

①是否换取了过去/未来（第三方）的服务；

②是否存在与公允价值之间的差额。IPO企业重点关注申报前一年一期的股份支付行为，计入非经常性损益。

但不包括：为了明晰股权、将代持的还原；外资企业上市前恢复股权。比如受益权计划，按虚拟股权计划落实股权；持股方案早已通过，但通过协议控制方式进行，需要兑现；财产的继承、亲属的赠送、分割，非员工福利；子公司股权、兄弟公司股权变更整合形成的股权变动等。

（四）收入确认

1. 网络游戏收入的确认

网络游戏的盈利模式：按虚拟道具收费、按游戏时间收费和广告收费。

运营模式：自主运营、联合运营/授权运营

收入确认时点

虚拟道具根据消耗方式不同可以分为一次性道具、有限使用道具和永久性道具。对于游戏虚拟道具收入，应基于具体道具消耗模型，在其消耗期间采用系统合理的方法予以确认。

实务中，确定道具消耗模型不切实可行的情况下，可以按照玩家生命周期或游戏生命周期（玩家生命周期不能可靠估计时）分摊道具收入。【游戏虚拟道具售出即确认收入的方法值得商榷】

确认口径

联营/授权运营模式下：参与方是提供网络游戏服务的主要责任人的，则采用总额法确认收入，否则净额法确认收入。

（五）政府补助

1. 关于销售新能源汽车获得的财政补贴会计处理问题

根据新能源汽车补贴政策，政府补贴的对象是消费者，企业后续从政府收到的补贴资金实质上是政府代消费者向企业支付的购买汽车价款的一部分，与会计准则中界定的政府补助存在实质上的差别，该等款项在满足收入确认条件时应当确认为汽车生产企业的收入。

2. 关于拆迁补偿款的会计处理问题

首先，企业应根据是否为企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁而收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，判断是否适用于《企业会计准则解释第3号》中有关搬迁补偿款的规定。

其次，如不属于解释3号规范范畴，应判断有关拆迁补偿款的确定是否基于公平合理的基础上，是否存在正常补偿款外还有额外给予企业的部分，如存在该部分，则对其应按政府补助原则处理；如不存在，则应按处置资产并确认损益处理。

（六）非经常性损益

1. 业绩补偿及商誉减值是否属于非经常性损益

并购重组实务中，标的资产的出售方一般会对交易完成后标的资产在一定期间的利润作出承诺。在标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股份或现金方式给予上市公司补偿。由于补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性，根据解释性公告第1号的规定应确认为非经常性损益。

同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业的其他长期资产（例如固定资产、无形资产等）减值性质相同，属于企业日常经营活动产生，应作为企业的经常性损益。

2. 股权激励费用是否属于非经常性损益

根据解释性公告第1号相关规定，股权激励费用属于企业正常生产经营相关产生的费用，应作为经常性损益。

但IPO公司的股权激励费用一般为偶发性、一次性，可以作为非经常性损失。对“偶发性”的界定与判断：虽与正常经营业务相关，但由于性质特殊和偶发性，影响报表使用者对公司经营业绩和盈利能力做出判断的交易事项产生的损益，属于非经常性损益。

3. 关于从事保理业务的非金融企业收取保理利息和保理服务费（即“资金占用费”）是否属于经常性损益

根据解释性公告第1号的相关规定，如果非金融企业的保理业务是公司日常经营业务，且该业务不具备偶发性特点，可以将保理收入（包括保理业务利息及有关服务费）作为经常性损益。

4. 购买现金管理工具的理财产品形成的理财收益是否属于经常性损益

投资的现金管理工具，具有经常化、制度化、低风险、高流动性的特征；规模适当，资金有息成本能够可靠计量和合理计算；应以扣除融资成本的净收益计入非经常损益。

对“正常经营业务”的界定与判断：出于提高闲置日常资金使用效率而进行的投资属于正常经营业务，而出于投资目的开展的业务则不在此列，但现实中投资的目的难以清晰明确地划分。

5. 合并范围以外的投资收益是否属于经常性损益

被投资企业非经常损益对投资方（如发行人/上市公司）投资收益的影响数，应列入投资方的非经常损益的计算。

注：致同的分析成果是基于公开发布的准则及其相关规定，本篇研究不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。