虚开增值税专用发票罪的前世今生

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合慧伟业公司因与中国诚通公司之间的贸易融资，给中国诚通公司虚开了大量的增值税专用发票。为避免因此而产生的纳税义务，2012年8月至2013年3月间，在没有真实交易的情况下，合慧伟业公司以购进钢材名义取得天正博朗公司、恩百泽公司虚开税款数额为人民币1600余万元的增值税专用发票。一审法院认定三家公司的行为均已构成虚开增值税专用发票罪，赵伟、刘洋作为公司负责人，其行为亦已构成虚开增值税专用发票罪。二审检察院指控天正博朗公司、恩百泽公司、刘会洋构成非法出售增值税专用发票罪；合慧伟业公司、赵伟构成非法购买增值税专用发票罪。二审法院认为，合慧伟业公司及其实际控制人赵伟因主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，不构成虚开增值税专用发票罪。

李先映 律师

广东金桥百信律师事务所

最终，二审法院改判合慧伟业公司、赵伟的行为构成非法购买增值税专用发票罪，天正博朗公司、恩百泽公司、刘会洋的行为构成非法出售增值税专用发票罪。该案的一二审判决迥然不同，反应了司法实践中各级法院对虚开增值税专用发票罪犯罪构成的理解存在巨大的差异，由此对同一行为是否构成该罪得出了截然不同的结论。

 虚开增值税专用发票罪的横空出世

1994年实行新税制改革，交易环节的税收按行业化分为增值税、营业税，销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物交易交税等。增值税实行抵扣制，而且，当时没有网络，手工开票，监管手段十分低下，加之税务人员参与作案，市面上，大量没有真实交易的增值税专用发票以及票面价格超出实际交易价格的发票泛滥。可想而知，这些专票被企业利用来直接抵扣税款，当时国家税收的流失是如何的触目惊心，增值税税制几乎无法推行下去。由此，国家铁血治税，为了打击日益严重的利用增值税专用发票进行偷税的行为，将虚开犯罪从偷逃税罪分离出来单独成罪。

1995年10月30号全国人大常委会出台了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（ 以下简称1995年《决定》），其中增加了虚开增值税专用发票等若干新罪名。从立法沿革来看，刑法一开始就将没有骗税目的的行为排除在虚开增值税专用发票罪之外，而现行立法同样也遵循这样的思路，只不过《刑法》在规定的时候没有明确指出这类行为具有特定目的。《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条规定的构成虚开增值税专用发票罪的各种行为表现与定罪量刑标准。1997年刑法增加了第205条“虚开增值税专用发票罪”，量刑最高为死刑。

 司法适用的困惑与应对

在后来的司法实践中发现，出于各种不同目的开具增值税专用发票的情况日益复杂，表现形式各不相同，其中包括许多只有虚开行为而并无骗税目的的情况，在理论与实务界发生了该罪是行为犯还结果犯，客观行为与主观目的是否一致等问题的广泛争论。最高人民法院也曾通过多种形式对此类犯罪应如何认定进行了指导，如2001年，最高院答复福建湖北高院请示的湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案中，经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高院审判委员会讨论形成一致意见，主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，”不构成犯罪（见[2001]刑他字第36号）；2001年10月17日法函[2001]66号对国家审计署函[2001]75号《审计署关于咨询虚开增值税专用发票罪问题的函》提出如下观点：地方税务机关实施“高开低征”或者“开大征小”等违规开具增值税专用发票的行为，不属于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票的犯罪行为，造成国家税款重大损失的，对有关主管部门的国家机关工作人员，应当根据刑法有关渎职罪的规定追究刑事责任。2004年，最高法院在苏州市召开的《经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》对于“虚开增值税专用发票罪”认定达成共识：主观上不以偷骗税为目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应认定为犯罪。2004年，北大学者陈兴良在《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究》一文中，认为偷骗税款应该成为虚开增值税发票罪成立的必要要件。2005年最高法院编辑并出版的《基层法院法官培训教材（实务卷）刑事审判》阐述，“行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

2015年最高法院研究室答复公安部经济犯罪侦查局，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处（法研[2015]58号）。2016年11月16日，最高法法官姚龙兵在《人民法院报》发表文章《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，认为：虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。另外2018年6月山东省高院发布10起服务保障新旧动能转换重大工程典型案例，排在首位的是崔某某虚开用于抵扣税款发票再审改判无罪案【（2017）鲁02刑再2号】。该案裁判要旨为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。

 犯罪构成的厘清与新司法解释呼之欲出

最高人民法院法〔2018〕226号强调适用刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的有关规定，确保罪责刑相适应，人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行。2019年北京的合慧伟业商贸（北京）有限公司等虚开增值税专用发票一案之判决很好的诠释了这个通知的精神，甚至可以说是在此基础上更进了一步，为新的司法解释的出台作好了铺垫。

笔者认为该案的启示在于虚开增值税专用发票罪在司法实践中争议非常大，在刑法明确规定为行为犯的前提下，是否考虑目的及后果，又如何掌握司法审判的尺度，在实现保护企业家的司法政策目的同时，不致放弃罪刑法定原则。本案中，法院将无实际交易的融资性贸易排除在虚开增值税专用发票罪之外，以“主观上是否具有骗取国家税款的目的，客观上是否造成了国家损失”来区分“虚开增值税专用发票罪”与“非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪”的此罪与彼罪，在最高院的最新裁判要旨的基础上，进一步强化了客观上造成国家税款损失这一犯罪构成要件，同时明确了虽不构成犯罪，但构成行政违法，解决了行政违法和税收犯罪的关系问题。

法发[1996]30号已经严重违背罪刑相适应的原则，但由于法〔2018〕226号在性质上并非司法解释，不具有普遍适用的法律效力，且法院大多基于自身审判风险的考虑，在审判虚开增值税发票案中是否会参照法释[2002]30号进行量刑，还有待时间的验证。法〔2018〕226号无法从根本上解决虚开增值税发票罪量刑数额标准严重畸形的问题。最高人法院已经认识并承认这一问题，并且正在积极进行新的司法解释，这将会对我国税收犯罪的规定更加体系化、更能有效地维护刑事被告人的合法权益发挥作用。 

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